Vergi Usul Kanunu'nun 371'inci maddesinde düzenlenen pişmanlık ve ıslah müessesesi, vergi sistemimizin en önemli gönüllü uyum araçlarından biridir. Mükelleflerin vergi idaresi tarafından tespit edilmeden önce eksik veya hatalı beyanlarını kendiliğinden düzeltmelerine imkân tanıyan bu düzenleme, hem kamu alacağının tahsilini kolaylaştırmakta hem de gereksiz vergi uyuşmazlıklarının önüne geçmektedir.
Ancak uygulamada sıklıkla karşılaşılan bir soru bulunmaktadır:
Bir mükellef hakkında vergi incelemesi başladıktan sonra, aynı vergi türünün farklı dönemleri için pişmanlık hükümlerinden yararlanılması mümkün müdür?
Kanaatimizce bu soruya olumlu cevap verilmesi hem kanunun amacı hem de vergi inceleme sisteminin yapısı bakımından daha isabetli görünmektedir.
Pişmanlık Müessesesinin Temel Mantığı
Pişmanlık hükümlerinin temelinde, mükellefin kendi iradesiyle vergi idaresine başvurması ve daha önce beyan etmediği vergisel olayları açıklaması bulunmaktadır.
Bu sistem sayesinde;
- Vergi ziyaı cezası uygulanmamakta,
- Kaçakçılık suçuna ilişkin yaptırımlar gündeme gelmemekte,
- Kamu alacağı daha kısa sürede tahsil edilmektedir.
Dolayısıyla pişmanlık müessesesinin cezalandırıcı değil, gönüllü uyumu teşvik edici bir karaktere sahip olduğu açıktır.
2021 Öncesi ve Sonrası
Uzun yıllar boyunca vergi idaresi uygulamasında, herhangi bir vergi incelemesinin başlaması durumunda mükellefin pişmanlık hükümlerinden yararlanamayacağı yönünde katı bir yaklaşım görülmekteydi.
7338 sayılı Kanun ile yapılan değişiklik sonrasında ise kanun metninde yer alan ifade değiştirilmiş ve inceleme engeli belirli bir vergi türü ile ilişkilendirilmiştir.
Böylece;
- KDV incelemesi bulunan bir mükellefin,
- Muhtasar,
- Damga Vergisi,
- Gelir Vergisi,
gibi farklı vergi türleri bakımından pişmanlık talebinde bulunabileceği yönündeki görüş ağırlık kazanmıştır.
Bu değişiklik önemli bir ilerleme olmakla birlikte yeni bir tartışmayı da beraberinde getirmiştir.
Asıl Sorun: Dönem Sınırı Var mıdır?
Örneğin mükellef hakkında 2024 yılına ilişkin KDV incelemesi başlatılmış olsun.
Bu durumda mükellef;
- 2022 yılı KDV,
- 2023 yılı KDV,
- 2021 yılı KDV,
için pişmanlıkla düzeltme beyannamesi verebilir mi?
Kanunda bu soruya açık bir cevap bulunmamaktadır.
İşte tartışmanın merkezinde yer alan konu budur.
Vergi İncelemesinin Doğası Dönem Esasına Dayanır
Vergi incelemesi hukuken sınırsız ve belirsiz bir faaliyet değildir.
Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik hükümleri incelendiğinde;
- İncelemelerin belirli dönemler için yürütüldüğü,
- İnceleme görev yazılarında dönemin açıkça belirtildiği,
- İnceleme raporlarının vergilendirme dönemleri itibarıyla düzenlendiği,
- İncelemenin konu ve dönemle sınırlı olduğu,
görülmektedir.
Bu nedenle incelemenin hukuki sonuçlarının da inceleme kapsamındaki dönemle sınırlı olması gerektiği düşünülmektedir.
İdarenin Bilgi Sahibi Olması İlkesi
Pişmanlık müessesesinin uygulanmamasının temel gerekçesi, ilgili olayın artık vergi idaresinin bilgisine girmiş olmasıdır.
Ancak burada şu soru sorulmalıdır:
2024 yılı KDV incelemesine başlanmış olması, gerçekten 2022 veya 2023 yıllarına ilişkin hataların da idarenin bilgisine girdiği anlamına gelir mi?
Kanaatimizce hayır.
Çünkü incelemeye başlama yazısında belirtilen dönem dışındaki yıllar hakkında idarenin otomatik olarak bilgi sahibi olduğu varsayılamaz.
Aksi yöndeki yaklaşım, pişmanlık müessesesinin amacını gereksiz şekilde daraltacaktır.
Mükellef Hakları Açısından Değerlendirme
Vergi hukukunda temel ilkelerden biri belirlilik ilkesidir.
Bir mükellefin;
"2024 yılı incelemeye alındığı için artık geçmiş tüm yıllar bakımından pişmanlık hakkını kaybettiği"
şeklindeki yorum, kanunda açıkça düzenlenmemiş yeni bir yasak yaratılması sonucunu doğurabilir.
Oysa ceza hukuku karakteri taşıyan düzenlemelerde genişletici yorumdan kaçınılması gerekir.
Pişmanlık hakkını ortadan kaldıran hükümlerin dar yorumlanması daha uygun olacaktır.
Ekonomik Sonuçlar da Dikkate Alınmalıdır
Pişmanlık uygulamasının amacı yalnızca mükellefi korumak değildir.
Bu müessese;
- Hazineye hızlı gelir sağlar,
- Uzun süren inceleme süreçlerini azaltır,
- İdarenin iş yükünü hafifletir,
- Gönüllü uyumu teşvik eder.
İnceleme dışındaki dönemler için pişmanlığın kabul edilmesi, kamu alacağının daha hızlı tahsil edilmesine de hizmet edecektir.
Bu nedenle konu yalnızca mükellef hakları açısından değil, vergi idaresinin etkinliği açısından da değerlendirilmelidir.
Olası İhtilaflar
Mevcut durumda bazı vergi dairelerinin;
- Beyanı kabul etmekte tereddüt ettiği,
- Beyanı kabul ettikten sonra cezalı tarhiyat yoluna gittiği,
- Farklı uygulamalar geliştirdiği,
gözlemlenmektedir.
Bu durum hukuki öngörülebilirliği zedelemektedir.
Özellikle yüksek tutarlı düzeltmelerde mükellefler ciddi belirsizliklerle karşı karşıya kalmaktadır.
Çözüm Önerileri
Konuya ilişkin uygulama birliğinin sağlanabilmesi için;
- Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından açıklayıcı bir sirküler yayımlanmalı,
- Pişmanlığın dönem bakımından etkisi açık şekilde belirlenmeli,
- Vergi daireleri arasında uygulama farklılıkları giderilmeli,
- Kanun koyucu gerekli görürse VUK 371'de açık düzenleme yapmalıdır.
Sonuç
Vergi incelemesinin belirli bir vergi türü ve belirli bir vergilendirme dönemi için yürütüldüğü dikkate alındığında, inceleme kapsamı dışındaki dönemler için pişmanlık hükümlerinden yararlanılabilmesi gerektiği yönündeki görüşün güçlü hukuki dayanaklara sahip olduğu kanaatindeyiz.
Kanunda açık bir yasak bulunmaması, incelemelerin dönem esasına göre yürütülmesi ve pişmanlık müessesesinin amacı birlikte değerlendirildiğinde; inceleme dışındaki dönemler için pişmanlık hakkının korunması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır.
Bununla birlikte uygulamadaki tereddütlerin giderilmesi ve hukuki güvenliğin sağlanması için idarenin açıklayıcı bir görüş yayımlaması artık ihtiyaç hâline gelmiştir.