Bağımsız Denetim

Halka açık anonim ortaklıkların 2009 yılı faaliyetlerinden elde ettikleri karların dağıtım esasları

Eser Sevinç — Tue, 09 Feb 2010 10:54:00 GMT

Sermaye Piyasası Kurulu ( SPK) 27 Ocak 2009 tarihli toplantısında halka açık anonim ortaklıkların 2009 yılı faaliyetlerinden elde ettikleri karların dağıtımına ilişkin esasları belirlemiştir: Payları borsada işlem gören /halka açık şirketler için asgari kar dağıtım zorunluluğu getirilmemiştir;

“Halka açık anonim ortaklıkların 2009 yılı faaliyetlerinden elde ettikleri karların dağıtım esaslarının belirlenmesine ilişkin olarak;

a) Payları borsada işlem gören halka açık anonim ortaklıklar için yapılacak temettü dağıtımı konusunda herhangi bir asgari kar dağıtım zorunluluğu getirilmemesine; bu kapsamda, kar dağıtımının Kurulumuzun Seri:IV, No:27 sayılı Tebliği’nde yer alan esaslar, ortaklıkların esas sözleşmelerinde bulunan hükümler ve şirketler tarafından kamuya açıklanmış olan kar dağıtım politikaları çerçevesinde gerçekleştirilmesine,

b) Konsolide finansal tablo düzenleme yükümlülüğü bulunan şirketlerin, yasal kayıtlarında bulunan kaynaklarından karşılanabildiği sürece, net dağıtılabilir kar tutarını, Kurulumuzun Seri:XI No:29 sayılı Sermaye Piyasasında Finansal Raporlamaya İlişkin Esaslar Tebliği çerçevesinde hazırlayıp kamuya ilan edecekleri konsolide finansal tablolarında yer alan net dönem karlarını dikkate alarak hesaplamalarına,

c) Şirketlerin, yasal kayıtlarında bulunan geçmiş yıl zararlarının düşülmesinden sonra kalan dönem karı ve kar dağıtımına konu edilebilecek diğer kaynakların toplam tutarına, Kurulumuzun Seri:XI No:29 Tebliği çerçevesinde hazırlayıp kamuya ilan edecekleri finansal tablo dipnotlarında yer verilmesine,

d) Payları bir borsada işlem gören halka açık anonim ortaklıkların yönetim kurullarınca, genel kurulun onayına sunulacak kar dağıtım önerisine ilişkin karar alınması ve/veya doğrudan ortaklıkların genel kurullarında kar dağıtımının karara bağlanması durumunda, söz konusu kararlara ilişkin Seri:VIII, No:54 sayılı “Özel Durumların Kamuya Açıklanmasına İlişkin Esaslar Tebliği” uyarınca yapılacak özel durum açıklamasının ekinde Kar Dağıtım Tablosu Hazırlama Kılavuzunda yer alan tabloların da hazırlanarak kamuya duyurulmasına,

e) Payları borsada işlem gören halka açık anonim ortaklıklar için Kurulumuzca kar dağıtım zorunluluğunun kaldırılması nedeniyle; payları borsada işlem gören ve faaliyet konusu sportif faaliyetler veya söz konusu faaliyetlerden elde edilen gelirlerin yönetilmesi olan şirketlerin, hesap dönemi içerisinde ilişkili taraflara kullandırdıkları fon tutarlarını tahsil etmek için, Kurulumuzun 28.03.2008 tarih ve 9/412 sayılı kararı çerçevesinde ilan edilen “Faaliyet Konusu Sportif Faaliyetler veya Sözkonusu Faaliyetlerden Elde Edilen Gelirlerin Yönetilmesi Olan Halka Açık veya Açılacak Ortaklıkların Uyması Gereken Kriterler”e uymaya devam edecekleri hususunda Kurulumuz Haftalık Bülteni aracılığı ile bilgilendirilmelerine,

f) Payları borsada işlem görmeyen halka açık anonim ortaklıklar için Seri:IV No:27 sayılı Tebliğ’de ve ortaklıkların esas sözleşmelerinde yer alan hükümlerin uygulanmasına,

g) Seri:IV No:27 Tebliği’nin 6’ncı maddesinde yer alan temettü dağıtım zamanına ilişkin sürelerin uygulanmasında;

i. Temettüün tamamı nakden dağıtılacaksa, temettüün hesap dönemini izleyen beşinci ayın sonuna kadar dağıtımının yapılması uygulamasına devam edilmesine,

ii. Temettü pay olarak dağıtılacaksa, bu nedenle ihraç edilecek payların Kurulca kayda alınması için hesap dönemini takip eden beşinci ay sonuna kadar Kurula başvuruda bulunulması ve pay dağıtımının hesap dönemini izleyen altıncı ayın sonuna kadar tamamlanmasına,

iii. (i) ve (ii) alt bentlerindeki seçeneklerin birlikte kullanılması durumunda ise, anılan bentlerde belirtilen işlemlerin ayrı ayrı ancak anılan bentlerde yer alan süreler dahilinde yerine getirilmesine,

karar verilmiştir.”

Söz konusu Karar doğrultusunda güncellenen “Kar Dağıtım Tablosu hazırlama Kılavuzu”’ekte yer almaktadır.

Kar Dağıtım Tablosu Hazırlama Kılavuzu

KOBİ’ler için Uluslararası Finansal Raporlama Standardı

Eser Sevinç — Fri, 21 Aug 2009 10:48:02 GMT

Dünyada Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmelerin (KOBİ’ler) finansal raporlamalarını uluslararası standartlarda yapabilmeleri için önemli bir adım atıldı. Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (IASB) KOBİ’ler için Uluslararası Finansal Raporlama Standardı’nı (UFRS) yayımladı.

UFRS’in uygulanmasıyla, Türkiye’nin KOBİ’leri uluslararası düzeyde kabul görmüş etkin bir raporlama sistemine geçmiş olacaktır. Böylece bir yandan kurum kendi faaliyetlerini ve performansını daha sağlıklı bir şekilde ölçerken, finansman ihtiyacı için dış kaynak temininde de önemli bir rekabet avantajı sağlayacak.

Uluslararası kabul görmüş standartlarda finansal raporlama yapan KOBİ’ler, borçlanma maliyetlerinin düşürülmesi, uluslararası şirket satınalma/birleşme veya yeni işbirliklerinde avantaj sağlamanın yanında, geleceğin büyük firması olarak KOBİ’lerin, ileride sermaye piyasalarına açılmasını kolaylaştıracak ciddi bir ön hazırlık gerçekleştirilmiş olacak.

KOBİ’ler için UFRS’ye neden ihtiyaçtır?

Ekonomik ilişkilerin bugün ulaştığı küreselleşme düzeyinde finansal raporlamada işletmelerin aynı dili konuşması, yani aynı standartlara uygun olarak finansal tablolarını düzenlemesi ihtiyacını hissediyoruz. Nitekim son yıllarda IASB tarafından yayımlanan Uluslararası Finansal Raporlama Standartları’nın (UFRS) dünya genelindeki yaygın kabulü bu ihtiyacı teyit etmektedir. Tam Set UFRS olarak adlandırdığımız mevcut UFRS’ler daha çok sermaye piyasalarında menkul kıymetleri halka arz edilmiş işletmeler ile bu işletmelerin finansal tablolarının kullanıcılarının ihtiyaçlarına cevap vermek üzere hazırlanmış ve çok geniş kapsamlı standartlardır. Oysa KOBİ finansal tablolarının kullanıcılarının ihtiyaçları sermaye piyasalarındaki finansal tablo kullanıcılarına göre daha sınırlıdır. KOBİ finansal tablo kullanıcılarının odaklandıkları bilgi ihtiyacı daha çok kısa dönem nakit akışları, likidite ve ödeme kabiliyeti gibi konulardır.

KOBİ’ler için UFRS’nin uygulama kapsamı nedir?
KOBİ’ler için UFRS Standart Seti, özünde kamuya karşı hesap verme yükümlülüğü bulunmayan ve dış kullanıcılar için genel amaçlı finansal tablo yayımlayan işletmeler için hazırlanmıştır. Bu standardın menkul kıymetleri halka arz edilmemiş olan ve finansal kurum niteliğinde olmayan işletmeleri kapsadığını söyleyebiliriz.

KOBİ’ler için UFRS’nin tam set UFRS ile ilişkisi nedir?
KOBİ’ler için UFRS, tam set UFRS ile paralel olmakla birlikte, özel olarak KOBİ’lerin finansal raporlama ihtiyaçlarına cevap vermek üzere hazırlanmış (UMS 39’u uygulama seçeneği hariç) tek başına/müstakil bir finansal raporlama standardı seti olarak yapılandırılmıştır. Hazırlanmasında KOBİ’lerin ihtiyaçlarına paralel olarak Tam Set UFRS’ye göre basitleştirmeler yapılmış, bu standartlar setinin çok sık değişmesinin önüne geçilmiş ve KOBİ’ler için yararlı olması, ihtiyaçlarına cevap vermesi gözönüne alınmıştır.

KOBİ’ler için UFRS’nin tam set UFRS’den farkı nedir?
KOBİ’ler için UFRS; KOBİ’lerin ve bu şirketlerin finansal tablolarının kullanıcısı konumunda olan tarafların ihtiyaçları dikkate alınarak tam set UFRS’ye göre önemli ölçüde basitleştirilmiştir. Hacim olarak değerlendirirsek örneğin, Tam Set UFRS toplamda 2.800 sayfa iken, KOBİ’ler için UFRS 230 sayfadır.

Ne zaman yürürlüğe girecek?
KOBİ’ler için UFRS seti IASB tarafından yayımlanmış olup, belirli bir yürürlük tarihi öngörülmemiştir. Dolayısıyla, uygulamanın başlaması özel bir yürürlük tarihine tabi değildir.

Ülkemizde uygulanma durumu nedir?
Hangi işletmelerin KOBİ’ler için UFRS’yi uygulayacağı konusu ülkelerin kendi düzenlemelerine bağlı olacaktır.

Hali hazırda TMSK bünyesinde kurulmuş olan çalışma komisyonları KOBİ’ler için UFRS standartlarına uyumlu standartların hazırlanması çalışmalarını uluslararası gelişmelere paralel olarak sürdürmektedir.

Halka açık şirketleri veya kamuya karşı sorumluluğu olduğu belirtilen şirketlerin finansal raporlamasına etkisi ne olacak?
Ana ortaklığı Tam Set UFRS’yi kullanan veya Tam Set UFRS’yi kullanan konsolide bir grubun parçası olan bir bağlı ortaklığın; bizzat kendisinin kamuya hesap verme yükümlülüğü yoksa veya finansal kurum değilse, KOBİ’ler için UFRS’yi uygulaması mümkündür. Ancak bu konuda ilgili ülkenin düzenleyici otoritelerinin nihai kararlarının belirleyici olacağını unutmamak gerekir.

Bundan sonraki aşamalar neler olacak?
IASB, KOBİ’ler için UFRS’nin ilk 2 yıllık uygulama sürecindeki deneyimler hakkında kapsamlı bir gözden geçirme yaparak, bu gözden geçirme sırasında ortaya çıkacak uygulama problemlerini gidermeye yönelik değişikliklerin yapılmasını öngörmektedir. Ayrıca, IASB tarafından KOBİ’ler için UFRS’nin yayımlanmasını takiben 2009 yılı sonuna kadar detaylı bir eğitim materyalinin geliştirilmesi planlanmaktadır.

Bağımsız Denetim Faaliyeti

Eser Sevinç — Sat, 08 Aug 2009 16:45:00 GMT

1- Bağımsız Denetim Nedir?

Bağımsız denetim, işletmelerin yıllık finansal tablo ve diğer finansal bilgilerinin, bu tablo ve bilgiler için belirlenen kriterlere (örneğin, halka açık şirket finansal tabloları için Kurulca belirlenmiş veya kabul edilmiş finansal raporlama standartlarına) uygunluğu ve doğruluğu hususunda, makul güvence sağlayacak yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtlarının elde edilmesi amacıyla, genel kabul görmüş bağımsız denetim standartlarında öngörülen gerekli tüm bağımsız denetim tekniklerinin uygulanarak, defter, kayıt ve belgeler üzerinden denetlenmesi ve değerlendirilerek rapora bağlanmasını ifade eder.

2- Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetime Tabi İşletmeler

Kurul düzenlemeleri çerçevesinde, kamuya açıklanacak veya Kurulca istenecek yıllık finansal tabloları bağımsız denetime tabi olan işletmelere aşağıda yer verilmiştir:

Hisse senetleri menkul kıymet borsalarında ve/veya teşkilatlanmış diğer piyasalarda işlem gören anonim ortaklıklar,
Hisse senetleri halka arz edilmiş olan veya arz edilmiş sayılan ortaklıklar,
Aracılık faaliyetlerine münhasır olmak üzere bankalar,
Aracı kurumlar,
Portföy yönetim şirketleri,
Yatırım fonları,
Emeklilik yatırım fonları,
Yatırım ortaklıkları,
Konut finansmanı fonları,
Varlık finansmanı fonları,
İpotek finansmanı kuruluşları,
Kanun'da düzenlenmiş ve anonim şirket olarak faaliyette bulunan borsalar, teşkilatlanmış diğer piyasalar ve takas ve saklama kuruluşları ve
Kurul tarafından finansal tablolarının bağımsız denetimi gerekli görülen diğer işletmeler

Bu işletmelerin hangi tablolarının ne kapsamda bağımsız denetime tabi tutulacağı hususuna Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Tebliğ'in başlangıç hükümlerinde yer verilmiştir.

3- Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetime İlişkin Düzenlemeler

Sermaye piyasasında bağımsız denetim çalışması ve raporlamasının, Uluslararası Bağımsız Denetim Standartlarıyla büyük ölçüde uyumlu olarak hazırlanan ve 12.06.2006 tarih ve 26196 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Tebliğ çerçevesinde sürdürülmesi gerekmektedir.

Tebliğin Uluslararası Bağımsız Denetim Standartlarına karşılık gelen kısımları aşağıdaki listede yer almaktadır.

4- Tebliğ Kısımları ve Karşılık Gelen Uluslararası Bağımsız Denetim Standartları

Tebliğ Kısımlarında Düzenlenen Konular			Uluslararası Bağımsız Denetim Standartları
Kısım Numarası	Başlık	Madde Sayısı	ISA Numarası	Başlık
	Başlangıç hükümleri	1-7
Kısım 1	Bağımsız Denetimin Amacı ve Genel İlkeleri	1-7	ISA 200	Objective and General Principles Governing an Audit of Financial Statements
Kısım 2	Bağımsız Denetim Faaliyetinde Bulunma Şartları	1-30
Kısım 3	Bağımsız Denetim Sözleşmesi	1-8	ISA 210	Terms of Audit Engagements
Kısım 4	Bağımsız Denetim Kalitesinin Kontrolü	1-14	ISA 220	Quality Control for Audits of Historical Financial Information
Kısım 5	Bağımsız Denetim Çalışmasının Belgelendirilmesi	1-12	ISA 230	Audit Documentation
Kısım 6	Finansal Tabloların Bağımsız Denetiminde Hile ve Usulsüzlükler Konusunda Bağımsız Denetçinin Sorumluluğu	1-29	ISA 240	The Auditor's Responsibility to Consider Fraud in an Audit of Financial Statements
Kısım 7	Bağımsız Denetimi Yapılan İşletmenin Tabi Olduğu Mevzuatın Dikkate Alınması	1-10	ISA 250	Consideration of Laws and Regulations in an Audit of Financial Statements
Kısım 8	Bağımsız Denetimle İlgili Hususların Yönetimden Sorumlu Kişilere İletilmesi	1-9	ISA 260	Communication of Audit Matters with Those Charged with Governance
Kısım 9	Bağımsız Denetimin Planlanması	1-11	ISA 300	Planning and Audit of Financial Statements
Kısım 10	İşletmenin, Faaliyet Koşullarının ve Çevresiyle Olan İlişkilerinin Anlaşılması ve Bu Konulara İlişkin Önemli Yanlışlık Riskinin Değerlendirilmesi	1-26	ISA 315	Understanding the Entity and Its Environment and Assessing the Risks of Material Misstatement
Kısım 11	Bağımsız Denetimde Önemlilik	1-6	ISA 320	Audit Materiality
Kısım 12	Değerlendirilmiş Risklere Karşı Uygulanacak Bağımsız Denetim Teknikleri	1-18	ISA 330	The Auditor's Procedures In Response to Assessed Risks
Kısım 13	Dışardan Hizmet Alan İşletmelerle İlgili Bağımsız Denetim	1-8	ISA 402	Audit Considerations Relating to Entities Using Service Organizations
Kısım 14	Bağımsız Denetim Kanıtı	1-14	ISA 500	Audit Evidence
Kısım 15	Bağımsız Denetim Kanıtı-Özellik Arz Eden Hesap Kalemleri İçin Dikkate Alınması Gereken Hususlar	1-6	ISA 501	Audit Evidence-Additional Considerations for Specific Items
Kısım 16	Dış Kaynaklardan Elde Edilen Doğrulama	1-15	ISA 505	External Confirmations
Kısım 17	İlk Bağımsız Denetimler- Açılış Bakiyeleri	1-5	ISA 510	Initial Engagements - Opening Balances
Kısım 18	Analitik İnceleme Teknikleri	1-13	ISA 520	Analytical Procedures
Kısım 19	Bağımsız Denetim Örneklemesi ve Diğer Seçilmiş Test Teknikleri	1-24	ISA 530	Audit Sampling and Other Means of Testing
Kısım 20	Muhasebe Tahminlerinin Bağımsız Denetimi	1-13	ISA 540	Audit of Accounting Estimates
Kısım 21	Makul Değer Hesaplamaları ve Bunlara İlişkin Kamuya Yapılan Açıklamaların Bağımsız Denetimi	1-30	ISA 545	Auditing Fair Value Measurements and Disclosures
Kısım 22	İlişkili Taraflar	1-9	ISA 550	Related Parties
Kısım 23	Bilanço Tarihinden Sonra Ortaya Çıkan Olaylar	1-14	ISA 560	Subsequent Events
Kısım 24	İşletmenin Sürekliliği	1-14	ISA 570	Going Concern
Kısım 25	İşletme Yönetiminin Sorumluluklarını İçeren Teyit Mektupları	1-7	ISA 580	Management Representations
Kısım 26	Bağımsız Denetimde Diğer Bağımsız Denetçilerin Çalışmalarından Yararlanılması	1-7	ISA 600	Using the Work of Another Auditor
Kısım 27	Bağımsız Denetimde İç Denetim Çalışmalarından Yararlanılması	1-7	ISA 610	Considering the Work of Internal Audit
Kısım 28	Bağımsız Denetimde Uzman Çalışmalarından Yararlanılması	1-8	ISA 620	Using the Work of an Expert
Kısım 29	Genel Amaçlı Tam Set Finansal Tablolara İlişkin Bağımsız Denetim Raporları	1-16	ISA 700	The Independent Auditor's Report on Complete Set of General Purpose Financial Statements
Kısım 30	Bağımsız Denetim Raporunda Şartlı veya Olumsuz Görüş Verilmesi ya da Görüş Bildirmekten Kaçınılması Durumlarında Raporlamanın Esasları	1-7	ISA 701	Modifications to the Independent Auditor's Report
Kısım 31	Karşılaştırmalı Bilgiler	1-6	ISA 710	Comparatives
Kısım 32	Bağımsız Denetime Tabi Tutulmuş Finansal Tabloları İçeren Belgelerde Yer Alan Diğer Bilgiler	1-7	ISA 720	Other Information in Documents Containing Audited Financial Statements
Kısım 33	Özel Amaçlı Bağımsız Denetim Raporu	1-8	ISA 800	The Independent Auditor's Report on Special Purpose Audit Engagements
Kısım 34	Ara Dönem Finansal Tablolarının İncelenmesi	1-16	ISRE 2410	Review of Interim Financial Information Performed by the Independent Auditor of the Entity
Kısım 35	Son Hükümler	1-4
Kısım 35	Son Hükümler (Geçici maddeler)	1-4
	Toplam Madde Sayısı:	449

5- Bağımsız Denetim Raporu Türleri

Bağımsız denetim raporu, bağımsız denetim sonucunda bağımsız denetçinin işletme finansal tabloları hakkında açıkça ifade edilmiş görüşünü içerir. Bu görüş, finansal tabloların tüm önemli yönleriyle, ilgili oldukları finansal raporlama standartları uyarınca hazırlanıp hazırlanmadığı konusundadır. Zira bağımsız denetimin amacı, finansal raporlama standartlarına uygun olarak, finansal tabloların tüm önemli yönleriyle gerçeği dürüst bir şekilde yansıtıp yansıtmadığının ortaya konmasıdır.

Bağımsız denetim görüşünün oluşturulma sürecinde bağımsız denetçinin, finansal tabloların önemli yanlışlıkları içermediğine dair makul güvenceyi elde edecek yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtına sahip olması gerekir. Ancak bazı durumlarda, bir takım sınırlamalar nedeniyle bağımsız denetçi gerekli bağımsız denetim kanıtlarını toplayamayabilir. Atanma zamanı nedeniyle bağımsız denetçinin fiziki stok sayımını gözlemleyememesi, işletmenin muhasebe kayıtlarının yetersiz olması veya gerekli olduğuna inanılan bir bağımsız denetim tekniğinin uygulanamamasının örnek olarak verilebileceği bu gibi durumlar “çalışma alanının sınırlanması” olarak adlandırılır. Bu sınırlama dolayısıyla, kullanılan alternatif bağımsız denetim tekniklerine rağmen, denetlenen kalem veya kalemlerle ilgili yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı elde edilememesi, denetçinin görüşünü etkileyecektir.

Bağımsız denetçinin finansal tablolar hakkındaki görüşünü etkileyen diğer bir husus, seçilen bazı muhasebe politikaları, bunların uygulanması ve dipnotların yeterliliği gibi konularda işletme yönetimiyle görüş ayrılığına düşülmesidir. Zira bağımsız denetim sırasında, finansal tablolarda tespit edilen eksiklik veya yanlışlıklar öncelikle işletme yönetimine iletilir; yönetim, bağımsız denetçinin tespitine katılırsa, söz konusu yanlışlığı kamuya açıklamadan tablolarda düzeltebilir. Ancak, yönetimin bağımsız denetçinin tespitine katılmaması halinde finansal tablolar -bağımsız denetçiye göre- eksik veya hatalı haliyle tablo kullanıcılarına sunulur. Bu durumda, bağımsız denetçinin, finansal tabloların kullanıcılara sunulduğu son hali hakkındaki görüşü olumlu olmayacaktır.

Yukarıdaki belirtilen ve bağımsız denetçinin çalışma alanında bir sınırlama olması ve seçilen muhasebe politikalarının uygunluğuna, bunların uygulama yöntemlerine veya finansal tablo açıklamalarının yeterliliğine ilişkin olarak yönetimle bir anlaşmazlık bulunması şeklinde özetlenebilecek şartlardan birinin oluşması durumunda, sorunun etkisi finansal tablolar için önemliyse veya önemli olabilecekse, bağımsız denetçi olumlu görüş beyan etmeyecek; olumsuz veya şartlı görüş bildirme veya görüş bildirmekten kaçınma yollarından birine gidecektir.

Bu kapsamda, 4 tür bağımsız denetim raporu ortaya çıkmaktadır:

Olumlu Görüş İçeren Rapor: Bu rapor tipinde, bağımsız denetçinin işletme finansal tabloları hakkında beyan ettiği görüşü, bu tabloların, tüm önemli yönleriyle, finansal raporlama standartlarına uygun olarak gerçeği dürüst bir şekilde yansıttığı yönündedir.
Olumsuz Görüş İçeren Rapor: Finansal tabloların sunumuyla ilgili olarak işletme yönetimiyle düşülen görüş ayrılığının finansal tablolara olan etkisinin önemli ve yaygın olduğu durumlarda olumsuz görüş verilir. Bağımsız denetçinin işletme finansal tabloları hakkında rapor ettiği görüşü, bu tabloların, finansal raporlama standartlarına uygun olarak gerçeği dürüst bir şekilde yansıtmadığı yönündedir.
Görüş Bildirmekten Kaçınılan Rapor: Çalışma alanındaki sınırlamanın muhtemel etkisinin, bağımsız denetçinin yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı elde edemeyeceği ve görüş bildiremeyeceği kadar önemli ve yaygın olması durumunda, bağımsız denetim raporunda görüş bildirmekten kaçınılır. Bu tip bağımsız denetim raporlarında sınırlamaya ilişkin bilgi verilir ve söz konusu sınırlama olmasaydı finansal tablolarda yapılması gerekli olabilecek muhtemel düzeltmeler belirtilir.
Şartlı Görüş İçeren Rapor: İşletme yönetimiyle olan görüş ayrılığının veya çalışma alanı sınırlamasının etkisinin olumsuz görüş bildirmeyi ve görüş bildirmekten kaçınmayı gerektirecek kadar önemli ve yaygın olmadığı durumlarda şartlı görüş içeren rapor hazırlanır. Bağımsız denetçinin işletme finansal tabloları hakkında rapor ettiği görüşü, bu tabloların, şarta neden olan hususlar dışında, finansal raporlama standartlarına uygun olarak gerçeği dürüst bir şekilde yansıttığı yönündedir.

Diğer taraftan, bağımsız denetim görüşünü etkilememekle birlikte, finansal tabloları etkileyen ve dipnotlarda daha kapsamlı olarak ele alınan özellik arz eden bir hususun, finansal tablo kullanıcılarının dikkatine sunulmasını teminen, bağımsız denetim raporuna ilave edilmesi gereklidir. Rapora yapılması gerekli söz konusu eklemede, özellik arz eden hususun bağımsız denetim görüşüne şart oluşturmadığı ayrıca belirtilir. Bu gibi durumlara örnek olarak, işletmenin sürekliliğiyle ilgili önemli bir sorun bulunması veya finansal tabloları etkileyebilecek nitelikte ve çözümü şarta bağlı olan diğer önemli belirsizliklerin varlığı verilebilir.

6- Bağımsız Denetim Faaliyetinde Bulunma Koşulları

Sermaye piyasalarında bağımsız denetim faaliyetinde bulunacak kuruluşların ve bu kuruluşlarda ortak olacak veya yönetici ve denetçi olarak görev alacakların sağlaması gereken şartlar ve yetkilendirilmek üzere Kurula yapılacak başvurularda istenen bilgi ve belgeler Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Tebliğ'in İkinci Kısmı'nın 3, 4 ve 5'inci maddelerinde yer almaktadır.

TFRS 17 ve TFRS 5 Hakkında TMSK Tebliğleri

Eser Sevinç — Wed, 06 May 2009 11:40:00 GMT

TFRS 17 ve TFRS 5 Hakkında TMSK Tebliğleri Resmi Gazete'de Yayınlandı.

TMSK tarafından, 5 Mayıs 2009 tarihli ve 27219 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan tebliğlere aşağıdaki linkler vasıtasıyla ulaşabilirsiniz.

Türkiye Finansal Raporlama Standartlarının İlk Uygulamasına İlişkin TFRS 1 Hakkında Tebliğ

Eser Sevinç — Mon, 04 May 2009 10:24:00 GMT

Türkiye Finansal Raporlama Standartlarının İlk Uygulamasına İlişkin TFRS 1 Hakkında Tebliğ

Türkiye Finansal Raporlama Standartlarının İlk Uygulamasına İlişkin Türkiye Finansal Raporlama Standardı (TFRS 1) Hakkında Tebliğ Yayımlandı.

3 Mayıs 2009 tarih ve 27217 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 146 seri numaralı Türkiye Finansal Raporlama Standartlarının İlk Uygulamasına İlişkin Türkiye Finansal Raporlama Standardı (TFRS 1) Hakkında Tebliğ ile “TFRS 1 Türkiye Finansal Raporlama Standartlarının İlk Uygulaması” Standardı yürürlüğe konulmuştur.

Söz konusu tebliğin metnine aşağıdaki bağlantı yardımıyla ulaşabilirsiniz.

· Türkiye Finansal Raporlama Standartlarının İlk Uygulamasına İlişkin Türkiye Finansal Raporlama Standardı (TFRS 1) Hakkında Tebliğ (No: 146)

Aracı kurumlarda uygulanacak iç denetim sistemine ilişkin esaslar hakkında tebliğde değişiklik yapılmasına dair tebliğ (Seri no: V, No: 104) yayınlandı.

Eser Sevinç — Fri, 10 Apr 2009 16:48:00 GMT

Sermaye Piyasası Kurulu tarafından 21 Ekim 2008 tarihli ve 27031 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanarak yürürlüğe giren “Aracı kurumlarda uygulanacak iç denetim sistemine ilişkin esaslar hakkında tebliğde değişiklik yapılmasına dair tebliğ” ile 14/7/2003 tarihli ve 25168 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Seri: V, No: 68 sayılı “Aracı Kurumlarda Uygulanacak İç Denetim Sistemine İlişkin Esaslar Hakkında Tebliğin” 11 inci maddesinden sonra gelmek üzere aşağıda yer alan 11/A maddesi eklenmiştir.

Aracı-Kurumlarda-Uygulanacak-İç-Denetim-Sistemine-İlişkin-Esaslar-Hakkında-Tebliğde-Değişiklik-Yapılmasına-Dair-Tebliğ-Seri-No-V-No-104).pdf

"Acil ve beklenmedik durum planı

MADDE 11/A –Aracı kurumların, acil ve beklenmedik durumlarda müşterilerine, diğer aracı kurumlara, piyasa katılımcılarına ve üçüncü taraflara karşı olan yükümlülüklerini yerine getirme koşullarını, yöntemlerini, prosedürlerini ortaya koyacak Acil ve Beklenmedik Durum Planı ile iş akış prosedürlerini oluşturmaları zorunludur. Söz konusu iş akış prosedürlerinin yeterliliklerinin aracı kurumlarca yıllık olarak aracı kurumların faaliyetleri ile şube ve irtibat bürosu açılması veya kapanması şeklinde örgütlenme yapılarındaki değişiklikler dikkate alınarak gözden geçirilmesi ve söz konusu prosedürlerde gerekli değişikliklerin yapılması zorunludur.

Acil ve beklenmedik durum planlarına ilişkin iş akış prosedürlerinin aracı kurumların büyüklüklerine ve ihtiyaçlarına göre tespit edilmesi zorunlu olmakla birlikte söz konusu iş akış prosedürlerinin asgari olarak şu hususları içermesi zorunludur:

a) Mali tablolar ve mevcut mevzuat uyarınca tutmakla yükümlü oldukları her türlü kayıt ile kıymetli evrakın basılı olarak ve/veya elektronik ortamda saklanması,

b) Aracı kurum faaliyetinin aralıksız sürdürülebilmesine yönelik bilgi işlem sistemlerinin devamlılığının sağlanması, yedeklerinin alınması ve söz konusu elektronik kayıt yedeklerin 5 yıl süre ile saklanması,

c) Mali ve bilgi iletişim altyapısı dahil olmak üzere operasyonel risk değerlendirmesi,

ç) Müşterilerle alternatif iletişim kanallarının tedariki ve sürekliliğinin sağlanması,

d) Aracı kurum ve çalışanlarıyla alternatif iletişim kanallarının tedariki ve sürekliliğinin sağlanması,

e) Alternatif aracı kurum merkezi ve merkez dışı örgütlerinin tespit edilmesi,

f) Acil ve beklenmedik durumun, karşı tarafa olası etkileri hakkında değerlendirme,

g) Kurul'un alınan önlemler hakkında bilgilendirilmesi, rutin zorunlu bildirimlerin nasıl yapılacağı,

ğ) Aracı kurumca faaliyete devam edilemeyeceği yönünde karar verilmesi durumunda müşterilerin hesaplarına erişimi ve söz konusu hesapların başka bir aracı kuruma devri.

Yukarıda yer alan hususlardan herhangi birinin iş akış prosedürleri kapsamında yer almaması durumunda söz konusu duruma neden yer verilmediği hususunun iş akış prosedürleri kapsamında ayrıca açıklanması zorunludur.

Aracı kurumlar müşterilerine acil ve beklenmedik durumlarda iş sürekliliğinin nasıl sağlanacağı ve buna ilişkin iş akış prosedürleri hakkında bilgi vermekle yükümlüdürler. Söz konusu bildirimin hesap açılışı sırasında ve ayrıca aracı kurumların internet sayfalan aracılığıyla yapılması zorunludur.

Acil ve beklenmedik durum kapsamında bilgi işlem sistemleri; aracı kurumların faaliyetlerini normal bir şekilde sürdürmelerini sağlayan, müşteri emirlerinin iletimi ve gerçekleştirilmesini, takas ve saklama işlemlerinin yürütülmesini, müşteri hesaplarının saklanması, takibi ve müşteri kıymetleri ve nakdinin transferi işlemlerinin yürütülmesini sağlayan sistemleri ifade etmektedir.

Acil ve beklenmedik durum planı ve buna ilişkin iş akış prosedürlerinin aracı kurum yönetim kurulunca onaylanması ve en az genel müdür yardımcısı düzeyinde bir aracı kurum çalışanının ve bu kişiye alternatif olarak belirlenecek bir başka aracı kurum çalışanının acil ve beklenmedik durum planının uygulanmasından sorumlu kişiler olarak yönetim kurulunca atanması ve bu kişilere ait unvan ile e-posta adresi, telefon ve faks numaraları dahil var olan her türlü iletişim bilgilerinin Kurul, İstanbul Menkul Kıymetler Borsası, Vadeli İşlem ve Opsiyon Borsası A.Ş., Merkezi Kayıt Kuruluşu A.Ş., İMKB Takas ve Saklama Bankası A.Ş. ve Kurulca belirlenecek diğer kuruluşlara bildirilmesi zorunludur."

Banka bilançolarına "FAİZ OYNAKLIĞI" desteği

Eser Sevinç — Fri, 10 Apr 2009 16:48:00 GMT

Banka bilançolarına "FAİZ OYNAKLIĞI" desteği

Küresel kriz nedeniyle bankaların ellerinde bulundurdukları menkul kıymetleri bilançolarına yansıtmasına ilişkin muhasebe standartlarında değişiklik yapılmıştır. Bankaları bilançolarının, devlet iç borçlanma senetlerindeki faiz oynaklıklarından olumsuz etkilenmesini önlemek üzere, bankalara, istedikleri menkul kıymetleri, vadesine kadar ellerinde bulundurmak koşuluyla, portföylerine aktarabilme olanağı getirilmiştir.

Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu, son dönemdeki ekonomik dalgalanmalar nedeniyle menkul kıymet faizlerinde oluşan faiz değişikliklerinden banka bilançolarının olumsuz etkilenmesini önlemek amacıyla, muhasebe standartlarında değişikliğe gitmiştir. Böylece, bankaların 9 aylık bilançosunda, devlet iç borçlanma senetlerinin faiz oranlarında oluşan değişikliklerin olumsuz etkilerinin azaltmak üzere, uluslararası muhasebe standartlarındaki mevcut durum, Türk muhasebe standardı olarak uygulamaya konulmuştur.

İlgili tebliğler şunlardır:

FİNANSAL ARAÇLAR: MUHASEBELEŞTİRME VE ÖLÇMEYE İLİŞKİN TÜRKİYE MUHASEBE STANDARDI (TMS 39) HAKKINDA TEBLİĞDE DEĞİŞİKLİK YAPILMASINAİLİŞKİN TEBLİĞ

FİNANSAL ARAÇLAR: AÇIKLAMALARA İLİŞKİN TÜRKİYE FİNANSAL RAPORLAMA STANDARDI (TFRS 7) HAKKINDA TEBLİĞDE DEĞİŞİKLİK YAPILMASINAİLİŞKİN TEBLİĞ

Uluslararası Finansal Raporlama Standartları ve İşletmelerin Raporlama Gereksinimleri

Eser Sevinç — Fri, 10 Apr 2009 16:47:00 GMT

Avrupa Birliği’ne üye ülkelerin sermaye piyasalarında hisse senetleri veya ihraç etmiş oldukları finansal enstrümanlar işlem gören ve konsolide mali tablo hazırlamak durumunda olan işletmelerin 1 Ocak 2005 tarihinden sonra başlayan mali dönemlerde konsolide mali tablolarını Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (UFRS)’na uygun olarak hazırlamak durumunda olmaları ve ayrıca bazı ülkelerde genel kabul görmüş muhasebe standardı olarak UFRS’nin kabul edilmesi UFRS’nin artan önemini vurgulamaktadır.

Sermaye Piyasasında Finansal Raporlamaya İlişkin Esaslar Tebliği

Sermaye Piyasasında Finansal Raporlamaya İlişkin Esaslar Tebliği'n Açıklaması

Tüm bunların değerlendirilmesi sonucunda, iş dünyasının finansal raporlama ihtiyaçları içerisinde UFRS’nin öneminin arttığı görülmektedir.

Size nasıl yardımcı olabiliriz?

UFRS’ye uygun olarak hazırlanmış mali tabloların denetimi konusunda yıllardır süregelen deneyimimiz bulunmaktadır. Ayrıca Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu tarafından yürütülen projeler kapsamında UFRS’de meydana gelen değişiklik ve gelişmeleri takip etmekte, müşterilerimizi bu konularda devamlı olarak bilgilendirmekteyiz.

Firmanızın mali tablolarının UFRS'ye uygunluğunun denetimini yapabiliriz. Yönetimin karar vermesine yardımcı olacak bağımsız dış denetim raporumuzu şirket yönetimine sunmaktayız.

Aracı Kurumlar, Kamuyu Aydınlatma Formlarında, Şirketlerin Mali Durumlarını Etkileyebilecek Davalara İlişkin Bilgileri Vereceklerdir.

Eser Sevinç — Fri, 10 Apr 2009 16:47:00 GMT

14 Ekim 2008 tarih ve 27024 Sayılı Resmi Gazete’de Sermaye Piyasası Kurulunca yayınlanan “Aracı Kuruluşların Kamuyu Aydınlatma Esaslarına İlişkin Tebliğde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ” yayınlanarak, aracı kurumların 14.10.2008 tarihinden itibaren, “Kamuyu Aydınlatma Formunun” Hukuki Bilgiler Bölümüne, şirketlerin mali durumunu etkileyebilecek davalara ilişkin bilgileri içeren tablo eklenmiştir.

Tabloda ayrıca, şirketin cari öz sermayesinin %5’ini aşmayan davalar belirtilecektir. Tebliğin, “Bankalar” tarafından düzenlenecek “Kamuyu Aydınlatma Formu”nun Hukuki Duruma İlişkin Bilgiler bölümü de değiştirilerek, bankanın “Bankanın Sermaya Piyasası Faaliyetlerinden Kaynaklanan Davalarına İlişkin Bilgiler” bölümü ilave edilmiştir.

Detay açıklamaların yer aldığı tebliğ 14.10.2008 tarihinde yürürlüğe girmiştir.

Aracı Kurumların Kamuyu Aydınlatma Esaslarına İlişkin Tebliğde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğe ulaşmak için tıklayınız.

Bağımsız Denetimin Amacı ve Genel İlkeleri

Eser Sevinç — Fri, 10 Apr 2009 16:46:00 GMT

Bağımsız denetimin amacı

Finansal tabloların bağımsız denetiminin amacı; finansal tabloların finansal raporlama standartları doğrultusunda bir işletmenin finansal durumunu ve faaliyet sonuçlarını tüm önemli yönleriyle gerçeğe uygun ve doğru bir biçimde gösterip göstermediği konusunda bağımsız denetçinin görüş bildirmesini sağlamaktır.

Bağımsız denetçinin görüşü, finansal tabloların güvenilirlik derecesini yükseltmekle beraber, bu görüş finansal tabloları bağımsız denetime tabi tutulan işletmenin gelecekteki durumu hakkında ve işletme yönetiminin işletmenin faaliyetlerini etkin ve verimli bir biçimde yönettiğine dair bilgi sağladığı şeklinde değerlendirilmez.

Bağımsız denetimin kapsamı

Bağımsız denetimi amacına uygun olarak gerçekleştirmek için uygulanan bağımsız denetim yöntem ve teknikleri bağımsız denetimin kapsamını oluşturur.

Mesleki şüphecilik

Bağımsız denetçi, bağımsız denetimi planlarken ve gerçekleştirirken, finansal tabloların işletmenin gerçek finansal durumunu ve faaliyet sonuçlarını göstermesine engel teşkil edebilecek ölçüde önemli yanlışlıkları içerebileceği varsayımını göz önünde bulundurarak, mesleki şüphecilik anlayışıyla hareket etmek zorundadır. Mesleki şüphecilik; bağımsız denetçinin, sorgulayıcı bir yaklaşımla, kanıtların geçerliliğini incelemesi ve kanıtların, işletme yönetiminin açıklamaları ve diğer bilgi ve belgeler ile çelişki içinde olup olmadığını değerlendirmesidir. Bağımsız denetçinin mesleki şüphecilik anlayışıyla hareket etmesi; bağımsız denetim sürecinde şüpheli olayların gerekli özen gösterilmeden değerlendirilmesi, bağımsız denetim kanıtlarından sonuca ulaşırken gereğinden fazla genelleme yapılması, bağımsız denetimin mahiyet, zamanlama ve kapsamının belirlenerek bağımsız denetim yöntem ve tekniklerinin seçimi ve sonuçlarının değerlendirilmesinde yanlış varsayımların kullanılması gibi bağımsız denetim risklerini azaltır. Bağımsız denetçi, bağımsız denetimi planlarken ve gerçekleştirirken işletme yönetiminin ne dürüst olmadığı ne de kuşku götürmez bir şekilde dürüst olduğu varsayımıyla hareket eder. Bu çerçevede; bağımsız denetçinin raporuna temel oluşturacak kanıtların toplanmasında, işletme yönetiminin açıklamaları yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı olarak kabul edilemez.

Makul güvence

Bağımsız denetim, finansal tabloların önemli bir yanlışlık içermediği konusunda makul bir güvenceyi sağlayacak şekilde tasarlanır. Makul güvence, bir bütün olarak finansal tabloların nitelik ve nicelik bakımından önemli bir yanlışlık içermediğine dair bir sonuca varmada yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtının toplanmasıdır. Makul güvence bağımsız denetimin tüm aşamalarında göz önünde bulundurulur.

Bağımsız denetimde, bağımsız denetçinin finansal tablolara ilişkin önemli yanlışlıkları ortaya çıkarmasını önleyen, yapılan işin niteliğinden kaynaklanan ve aşağıda örneklerine yer verilen kısıtlamaların bulunması durumunda, bağımsız denetçilerin finansal tablolara ilişkin mutlak bir güvence elde etmesi mümkün olmayabilir. Bu kısıtlamalar;

a) Örnekleme yönteminin kullanılması.

b) İşletme yönetiminin kontrol sistemini devre dışı bırakacak şekilde hareket etme ve/veya muvazaalı işlem yapma olasılığı gibi, muhasebe ve iç kontrol sistemlerinin yapısından kaynaklanan doğal kısıtlamalar.

c) Bağımsız denetim kanıtlarının pek çoğunun sonuca yönelik olmaktan ziyade ikna edici özellikte olması.

ç) Gerek bağımsız denetim yöntem ve tekniklerinin yapısı, zamanlaması ve kapsamının tespiti gibi kanıt toplama sürecinde ve gerekse toplanan kanıtlardan hareketle, muhasebe tahminlerinin makul olup olmadığının değerlendirilmesi gibi bir görüşe ulaşılması aşamasında bağımsız denetçinin yaygın olarak kendi kanaatini kullanması.

d) İlişkili taraflar arasında yapılan işlemler gibi, finansal tablolara ilişkin bir sonuca varmayı sağlayacak kanıtların ikna ediciliği ile ilgili diğer sınırlamalardır.

Bu sınırlamaların söz konusu olması halinde; finansal tablolarda normal koşullarda beklenenin ötesinde önemli ölçüde yanlışlık riskini artıran olağandışı durumlar veya önemli bir yanlışlık olduğunu gösteren herhangi bir belirti bulunmasa dahi, ilave bağımsız denetim yöntem ve teknikleri kullanılarak yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı elde edilir.

Bağımsız denetim riski ve önemlilik

İşletmeler, amaçlarını gerçekleştirmek üzere çeşitli stratejiler uygular ve faaliyetlerine, faaliyetlerinin karmaşıklığına, faaliyet gösterdikleri sektörlere, büyüklüklerine ve tabi oldukları düzenlemelere bağlı olarak, çeşitli ticari risklerle karşı karşıya kalırlar. Bu tür risklerin ortaya çıkarılması ve bunlara karşı gerekli önlemlerin alınması esas itibariyle işletme yönetiminin sorumluluğundadır. Bununla birlikte; finansal tabloları etkileyen risklerin ortaya çıkarılarak, finansal tablolara doğru olarak yansıtılıp yansıtılmadığının kamuya açıklanmasından bağımsız denetçiler de sorumludur.

Bağımsız denetçi, finansal tabloların Sermaye Piyasası Kurulunun finansal raporlama standartlarına ilişkin düzenlemeleri çerçevesinde tam ve doğru bir şekilde düzenlenip düzenlenmediği hakkında makul bir güvence elde edebilmek için bağımsız denetim kanıtları toplar ve toplanan bu kanıtları değerlendirir. Makul güvence kavramı, bağımsız denetçi tarafından verilen görüşün uygun görüş olmama riskini de içermektedir. Finansal tabloların önemli bir şekilde hatalı veya yanlış sunulduğu hallerde, bağımsız denetçi tarafından uygun olmayan bir görüş verilme riski, bağımsız denetim riski olarak adlandırılır.

Bağımsız denetçi, bağımsız denetim riskini, bağımsız denetimin amacına uygun bir şekilde kabul edilebilir düşük bir seviyeye indirmek üzere bağımsız denetim faaliyetlerini planlar ve yürütür. Bağımsız denetçi, görüşüne esas teşkil edecek makul sonuçlara ulaşabilmek için, yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtlarının toplanmasına yönelik bağımsız denetim tekniklerini tasarlamak ve uygulamak suretiyle bağımsız denetim riskini azaltabilir. Bağımsız denetim riski kabul edilebilir düşük bir seviyeye indirildiğinde, makul güvence elde edilmiş sayılır.

Bağımsız denetim riski, finansal tabloların önemli yanlışlıkları içerme riski ile bağımsız denetçinin bu yanlışlığı ortaya çıkaramama riskinin bir fonksiyonudur. Bağımsız denetçi, finansal tabloların önemli yanlışlıkları içerme riskini değerlendirmek üzere bağımsız denetim teknikleri uygular ve bu değerlendirmeye dayanarak ilave bağımsız denetim teknikleri uygulamak suretiyle tespit edememe riskini sınırlandırmanın yollarını araştırır. Bağımsız denetim süreci, işletme yönetiminin bağımsız denetçiye finansal tabloları ve ilgili diğer bilgi ve belgeleri sunduğu aşamada ortaya çıkabilecek muhtemel riskler ve yanlışlığa sebep olabilecek hususlar üzerinde odaklanmak ve tespit edilen risklere yönelik olarak yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtları toplanması için bağımsız denetim teknikleri uygulamak suretiyle, bağımsız denetimin tasarlanmasında mesleki takdir mekanizmasının kullanımını içerir.

Bağımsız denetçi, finansal tablolardaki önemli yanlışlıklarla ilgilidir; bir bütün olarak finansal tablolardaki önemli olmayan yanlışlıkların tespit edilmesinden sorumlu değildir. Bağımsız denetçi, tespit etmiş olduğu düzeltilmemiş yanlışlıkların hem münferit hem de toplu olarak, finansal tablolar üzerinde önemli bir etkiye sahip olup olmadığını dikkate alır. Önemlilik ve bağımsız denetim riski birbiriyle ilişkilidir. Bir bütün olarak finansal tabloları önemli ölçüde etkileyebilecek yanlışlıkların tespitine yönelik bağımsız denetim teknikleri tasarlanırken, finansal tabloların önemli bir yanlışlık içerme riski; hem finansal tabloların bütünü açısından hem de işlem türleri, hesap bakiyeleri, dipnotlar ve işletme yönetiminin bu konulara ilişkin açıklamaları kapsamında değerlendirilir.

Finansal tabloların bir bütün olarak önemli bir yanlışlık içerip içermediğine yönelik olarak yapılacak bir değerlendirme; bağımsız denetçi tarafından, işletme içerisinde önemli görevler üstlenen personelin bilgi, yetenek ve tecrübe düzeylerinin araştırılmasını, bağımsız denetim sırasında uzman kullanılması gerekip gerekmediğine karar verilmesini, uygun gözetim düzeyinin belirlenmesini ve işletmenin sürekliliği ile ilgili olarak önemli şüphe uyandıran olay ve koşulların bulunup bulunmadığına ilişkin bir değerlendirme yapılmasını da içerir.

Bağımsız denetçi tarafından, ayrıca, işlem türleri, hesap bakiyeleri ve dipnot açıklamaları düzeyinde önemli bir yanlışlık bulunma riskinin dikkate alınması gerekir; çünkü bu tür hususlar, daha bağımsız denetimin başlangıcında, bağımsız denetim sırasında kullanılması gereken ilave bağımsız denetim tekniklerinin yapısı, zamanlaması ve kapsamının belirlenmesine doğrudan katkıda bulunur. Bağımsız denetimin tamamlanması aşamasında kabul edilebilir seviyede düşük bir bağımsız denetim riski, bağımsız denetçi tarafından bir bütün olarak finansal tablolar üzerinde bir görüş oluşturulmasını sağlayacak şekilde; işlem türleri, hesap bakiyeleri ve dipnot açıklamaları ile ilgili olarak yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı toplanmasını gerektirir. Bu amaca yönelik olarak, bağımsız denetçilerin çeşitli yaklaşımları kullanması mümkündür.

Bağımsız denetim riskinin unsurları

İşletme yönetimince bağımsız denetçiye sunulan bilgi ve belgeler ile yapılan açıklamalar kapsamında finansal tabloların önemli bir yanlışlık içerme riski iki unsurdan oluşmaktadır:

a) “Yapısal risk”, ilgili kontrol mekanizmasının bulunmadığı varsayımı altında, münferit ya da diğer yanlışlıklarla birlikte toplulaştırılmış olarak, işletme yönetiminin sunduğu bilgi ve belgelerin ve yaptığı açıklamaların önemli bir yanlışlık içerme olasılığıdır. Bu açıklamalardan bazılarının, ilgili işlem türleri, hesap bakiyeleri ve dipnot açıklamalarına ilişkin taşıdığı bir yanlışlık riski, diğerlerine göre daha yüksek olabilir. Karmaşık hesaplamaların önemli yanlışlıkları içerme riski basit hesaplamalara göre daha fazladır. Önemli bir değerleme belirsizliği taşıyan hesap kalemlerine ilişkin muhasebe tahminlerinden türetilen tutarlar, göreceli olarak rutin ve gerçek veriler içeren hesap kalemleri tutarlarına göre daha büyük bir risk taşır. İşletmenin ticari riskini artıran dış koşullar, aynı zamanda yapısal riski de etkileyebilir. Bu kapsamda, teknolojik gelişmeler belirli bir ürünü modası geçmiş hale getirmiş olabilir ve bu durum stokların finansal tablolarda olduğundan daha fazla bir değerle gösterilmesine yol açabilir. İşletmenin faaliyetlerinin devamını sağlayacak yeterli bir işletme sermayesinin bulunmaması veya işletmenin faaliyet gösterdiği sektörde çok sayıda işletmenin kapanmasına yol açan bir ekonomik daralmanın ortaya çıkması gibi işletmenin içinde bulunduğu koşullar veya çevresel faktörler de yapısal riski etkileyebilir.

b) “Kontrol riski”, münferit veya diğer yanlışlıklarla birlikte toplulaştırılmış olarak, işletme yönetimi tarafından sunulan bilgi ve belgelerde bulunabilecek önemli bir yanlışlığın, işletmenin iç kontrol sistemi tarafından zamanında engellenememe veya tespit edilip düzeltilememe olasılığıdır. Bu risk, işletmenin finansal tablolarının düzenlenmesi, iç kontrol sisteminin tasarımı ve işleyişinin etkinliğine bağlı olarak değişir. Bazı durumlarda kontrol riski, iç kontrol sisteminin niteliği gereği sahip olduğu doğal sınırlamalar nedeniyle, mevcudiyetini daima korur.

Yapısal risk ve kontrol riski, işletmenin riskleridir ve finansal tabloların denetiminden bağımsız olarak ortaya çıkar. Bağımsız denetçinin, ilave bağımsız denetim tekniklerinin gerekip gerekmediğine karar verebilmesi için, kayıt ve belgeler ile işletme yönetimince yapılan açıklamaları finansal tabloların önemli bir yanlışlık içerme riski açısından değerlendirmesi gerekir. Bu değerlendirme, riskin tam olarak ölçülmesinden ziyade bağımsız denetçinin mesleki kanaati niteliğindedir. Bağımsız denetçinin finansal tabloların önemli bir yanlışlık içerme riskine ilişkin değerlendirmesinin işletmenin kontrol mekanizmasının etkinliğine yönelik hususları da kapsaması durumunda; bağımsız denetçi, bu risk değerlendirmesini desteklemek üzere kontrol testleri yapar. Yapısal risk ile kontrol riskinin ayrı ayrı ele alınmasından ziyade, bunların birlikte finansal tabloların önemli bir yanlışlık içerme riski olarak değerlendirilmesi amaçlanmalıdır. Ancak, yapısal risk ile kontrol riskinin, tercih edilen bağımsız denetim teknik ve yöntemleri ile uygulamaya ilişkin sebeplere bağlı olarak, ayrı ayrı veya birlikte değerlendirilmesi mümkündür. Finansal tabloların önemli yanlışlık riski içerip içermediğine ilişkin değerlendirme, niteliksel olarak veya yüzde veriler halinde niceliksel olarak ifade edilebilir.

“Tespit edememe riski”, bağımsız denetçinin, münferit ya da diğer yanlışlıklarla birlikte toplulaştırılmış olarak, finansal tablolardaki önemli bir yanlışlığı ortaya çıkaramama olasılığıdır. Tespit edememe riski, bağımsız denetçinin uygulamaları ile bağımsız denetim tekniklerinin etkinliğine bağlı olarak değişir. Bağımsız denetçinin işlem türleri, hesap bakiyeleri veya dipnot açıklamalarının tamamına ilişkin bir inceleme yapma olanağının bulunmaması ve diğer faktörler nedeniyle, tespit edememe riski hiçbir zaman sıfıra indirilemez. Söz konusu diğer faktörler arasında; bağımsız denetçi tarafından uygun olmayan bir bağımsız denetim tekniğinin seçilmiş olması, bağımsız denetim tekniklerinin yanlış uygulanması veya bağımsız denetim sonuçlarının yanlış yorumlanması sayılabilir. Ancak, yeterli ve uygun planlama yapılması, bağımsız denetim ekibinin doğru seçilmesi ve yönlendirilmesi, mesleki şüpheciliğin uygulanması, yapılan bağımsız denetim çalışmalarının kontrol ve gözetimi suretiyle; diğer risk faktörlerinin ortaya çıkmaları engellenebilir veya etkileri ortadan kaldırılabilir.

Tespit edememe riski, bağımsız denetim riskinin kabul edilebilir düşük bir seviyeye indirilmesine yönelik olarak, bağımsız denetçi tarafından belirlenen bağımsız denetim tekniklerinin yapısı, zamanlaması ve kapsamı ile ilgilidir. Belirli bir bağımsız denetim risk seviyesi için, tespit edememe riskinin kabul edilebilir düzeyi ile işletme yönetiminin sunduğu bilgi ve belgelerin ve yaptığı açıklamaların önemli bir yanlışlık içerme riskine ilişkin değerlendirme arasında ters orantı vardır. Bağımsız denetçiye göre, finansal tabloların önemli bir yanlışlık içerme riski ne kadar yüksekse, kabul edilebilir tespit edememe riski daha düşük bir seviyede; finansal tabloların önemli bir yanlışlık içerme riski ne kadar düşükse, kabul edilebilir tespit edememe riski daha yüksek bir seviyede gerçekleşir.

Uluslararası Bağımsız Denetim Standartları

Eser Sevinç — Fri, 10 Apr 2009 16:46:00 GMT

International Financial Reporting Standards	Last Amended
*Preface* to International Financial Reporting Standards	May 2002
IFRS 1 First-time Adoption of International Financial Reporting Standards	June 2005
IFRS 2 Share-based Payment	February 2004
IFRS 3 Business Combinations	March 2004
IFRS 4 Insurance Contracts	August 2005
IFRS 5 Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations	March 2004
IFRS 6 Exploration for and Evaluation of Mineral Assets	June 2005
IFRS 7 Financial Instruments: Disclosures	August 2005
Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements	Last Amended
*Framework* for the Preparation and Presentation of Financial Statements	April 1989
International Accounting Standards	Last Amended
IAS 1 Presentation of Financial Statements	August 2005
IAS 2 Inventories	December 2003
IAS 3 Consolidated Financial Statements Originally issued 1976, effective 1 Jan 1977. No longer effective. Superseded in 1989 by IAS 27 and IAS 28.	--
IAS 4 Depreciation Accounting Withdrawn in 1999, replaced by IAS 16, 22, and 38, all of which were issued or revised in 1998.	--
IAS 5 Information to Be Disclosed in Financial Statements Originally issued October 1976, effective 1 January 1997. No longer effective. Superseded by IAS 1 in 1997.	--
IAS 6 Accounting Responses to Changing Prices Superseded by IAS 15.	--
IAS 7 Cash Flow Statements	December 1992
IAS 8 Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates, and Errors	December 2003
IAS 9 Accounting for Research and Development Activities Superseded by IAS 38 effective 1.7.99	--
IAS 10 Events After the Balance Sheet Date	December 2003
IAS 11 Construction Contracts	December 1993
IAS 12 Income Taxes	October 2000
IAS 13 Presentation of Current Assets and Current Liabilities Superseded by IAS 1.	--
IAS 14 Segment Reporting	August 1997
IAS 15 Information Reflecting the Effects of Changing Prices	--
IAS 16 Property, Plant and Equipment	December 2003
IAS 17 Leases	December 2003
IAS 18 Revenue	December 1998
IAS 19 Employee Benefits	December 2004
IAS 20 Accounting for Government Grants and Disclosure of Government Assistance	1983
IAS 21 The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates	December 2005
IAS 22 Business Combinations Superseded by IFRS 3 effective 31 March 2004.	--
IAS 23 Borrowing Costs	December 1993
IAS 24 Related Party Disclosures	December 2003
IAS 25 Accounting for Investments Superseded by IAS 39 and IAS 40 effective 2001.	--
IAS 26 Accounting and Reporting by Retirement Benefit Plans	1987
IAS 27 Consolidated and Separate Financial Statements	December 2003
IAS 28 Investments in Associates	December 2003
IAS 29 Financial Reporting in Hyperinflationary Economies	1989
IAS 30 Disclosures in the Financial Statements of Banks and Similar Financial Institutions	December 1998
IAS 31 Interests In Joint Ventures	December 2003
IAS 32 Financial Instruments: Disclosure and Presentation	December 2003
IAS 33 Earnings Per Share	December 2003
IAS 34 Interim Financial Reporting	June 1998
IAS 35 Discontinuing Operations Superseded by IFRS 5 effective 2005.	--
IAS 36 Impairment of Assets	March 2004
IAS 37 Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets	September 1998
IAS 38 Intangible Assets	March 2004
IAS 39 Financial Instruments: Recognition and Measurement	August 2005
IAS 40 Investment Property	December 2003
IAS 41 Agriculture	December 2000

Denetim Komitesi

Eser Sevinç — Fri, 10 Apr 2009 16:45:00 GMT

Dünyanın çeşitli ülkelerinde ve Türkiye'de yaşanılan ve bedeli çok pahalı olan kötü deneyimler sonucu günümüzde şirketlerin mali durumu ve maruz kaldığı riskler konusunda hisse ve menfaat sahiplerinin şirket yönetimlerinden yeterli, doğru ve zamanında bilgilendirilme istemine ilişkin gereksinimleri artmıştır. Bu nedenle düzenleyici otoriteler tarafından yapılan düzenlemelerde yönetim kurullarında denetim komitelerinin oluşturulması öngörülmüş, SPK ve BDDK tarafından yapılan düzenlemelerle denetim komitesi uygulaması başlatılmıştır. SPK ve BDDK tarafından yapılan düzenlemelerle başlatılan denetim komitesi uygulaması, şirketlerimizde ve bankalarımızda kurumsal yönetim ve itibarın sigortası olarak değerlendirilmelidir.

Denetim komitesinin işlevi

SPK düzenlemeleri ile ülkemizde ilk uygulaması bankalar hariç, hisse senetleri borsada işlem gören ortaklıklarda başlayan denetim komitesi, daha sonra yapılan BDDK düzenlemeleri ile bankacılık alanında da zorunlu bir uygulama haline gelmiştir.

Ülkemizde SPK ve BDDK tarafından düzenlenen denetim komitesi, fiili olarak denetim yapan bir organ değildir. Denetim faaliyetleri ile ilgili doğrudan sorumlulukları bulunmamaktadır. Denetim komitesi, iç ve dış denetim sürecinin uygulama etkinliğini, katma değerini, muhasebe, mali raporlama ve iç kontrol ile ilgili iç sistemlerin işleyişi ve yeterliliğini yönetim kurulu adına gözetmekle sorumludur. Denetim komitesinin, yönetime danışmanlık ve rehberlik sağlama görevi ile birlikte, yönetimi izleme ve gözetim görevleri de bulunmaktadır.

Denetim komitesi; yönetim kurulu adına iç kontrol, risk yönetimi ve iç denetim sistemlerinin etkinliğini ve yeterliliğini, bu sistemler ile muhasebe ve raporlama sistemlerinin işleyişini ve üretilen bilgilerin bütünlüğünü gözetmek, bağımsız denetim kuruluşlarının yönetim kurulu tarafından seçilmesinde gerekli ön değerlendirmeleri yapmak, yönetim kurulu tarafından seçilen bağımsız denetim kuruluşlarının faaliyetlerini düzenli olarak izlemek konularında yetkili ve sorumludur.

Denetim komitesi; muhasebe, mali raporlama ve iç kontroller ile ilgili sistemleri, iç ve dış denetim süreçlerini yönetim kurulu adına izleyerek ve gözetimini yaparak yönetim ve denetim arasında köprü olarak kurumsal yönetim güvencesi sağlar.

Türkiye'de denetim komitesi uygulaması

SPK-seri X, no 22 tebliğ ile yapılan düzenlemelere göre, hisse senetleri borsada işlem gören ortaklıklarda zorunlu olan denetim komitesinin; ortaklığın muhasebe sistemi, mali bilgilerin kamuya açıklanması, bağımsız denetimi ve ortaklığın iç kontrol sisteminin işleyişi ve etkinliğinin gözetimine ilişkin rol ve sorumlulukları bulunmaktadır.

SPK tebliği, bankalar hariç hisse senetleri borsada işlem gören ortaklıkları kapsamakta, hisse senetleri borsada işlem görmeyen ortaklıkların ise isteğe bağlı olarak denetim komitesi oluşturabilecekleri önerilmektedir.

5411 sayılı Bankacılık Kanunu ve BDDK tarafından yayımlanan bankaların iç sistemleri hakkında yönetmeliğin esas ve usullerine göre bankalarda denetim komitesi zorunlu hale getirilerek görev, yetki ve sorumlulukları belirlenmiştir.

Şirketler ve bankacılık alanında farklı otoriteler tarafından yapılan düzenlemelere göre oluşturulması zorunlu hale gelen denetim komitelerinin ana işlevlerini; mali raporların anlaşılır, şeffaf ve güvenilir olmasının sağlanması, risk yönetim sürecinin izlenmesi, iç kontrollerin değerlendirilmesi, iç denetimin etkili kullanımı, bağımsız denetimin gözetimi ve bağımsız denetim kuruluşunun seçimi için görüş vermek olarak beş ana başlıkta özetleyebiliriz. Pay ve menfaat sahipleri açısından sonuçları önem taşıyan söz konusu işlevlerinden ötürü denetim komitesi üyelerinin bağımsızlığı, mali bilgi ve uzmanlığı çalışma etkinliği açısından gerekli olmaktadır.

Denetim komitesi fiili olarak denetim yapan bir organ olmadığı için denetim faaliyetleri ile ilgili doğrudan sorumlulukları bulunmamaktadır. Denetim komitesi, iç ve dış denetim sürecinin uygulama etkinliğini, katma değerini, mali raporlama ve iç kontrollerin işleyişi ve yeterliliğini gözetmekle sorumludur. Bu nedenle yönetim kurulu-denetim komitesi-bağımsız denetim ve iç denetim ilişkisi açık bir iletişim ortamına sahip olmalıdır.

Denetim komitesi üyelerinin söz konusu gözetim görevlerini etkin olarak yerine getirebilmesi bağımsızlıklarına, bilgi ve uzmanlıklarına bağlı olduğu kadar, görev, yetki ve sorumluluklarını açık bir şekilde tanımlayacak bir yönetmeliklerinin de bulunmasını gerektirmektedir.

Yeni Türk Ticaret Kanunu Tasarısı'nın yasalaşması halinde, kurumsal yönetim ilkesi, tüm anonim ortaklıkları bağlayıcı olacak ve SPK Kurumsal Yönetim İlkeleri'ne tabi olacaklardır. Bu nedenle pay ve menfaat sahiplerinin yeni uygulamada durumu, hakları, kurumsal yönetimin yönetim ve denetim organları üzerindeki etkileri, yönetim organlarının yapılanması ve işlevleri hakkında bilgi sahibi olunması ve hazırlıklı bulunulması gerekmektedir. Uyum sürecinin değer yaratma kalitesi, uygulama sorumluluğu bulunan taraflar olan yönetim kurulu ve denetim komitesi üyelerinin uygulama disiplininin yanı sıra düzenleyici otoritelerin izleme, gözden geçirme ve yönlendiriciliği ile gelişecektir.

Kurumsal Yönetim Endeksi

Eser Sevinç — Fri, 10 Apr 2009 16:44:00 GMT

Sermaye Piyasası Kurulu (SPK) tarafından ilk olarak 2003 yılında yayımlanan ve daha sonra 2005 yılında revize edilen Kurumsal Yönetim İlkeleri, kurumsal yönetim anlayışının ülkemizde tanınmasına ve gelişimine katkıda bulunmuştur. Son yıllarda küresel bazda yaşanan krizlerin ve şirket skandallarının arkasında yatan önemli nedenlerden birinin kötü yönetim olduğu görüşü, iyi kurumsal yönetim kavramının ne kadar önemli olduğunu ortaya çıkarmış ve kurumsal platformda oluşan farkındalığı büyük ölçüde artırmıştır. Yapılan ampirik çalışmalar, iyi kurumsal yönetim uygulamalarının şirketler ve yatırımcılar açısından önemli yararları bulunduğunu ortaya çıkarmıştır. Ülkemizde, kurumsal yönetimi teşvik edici nitelikte diğer önemli gelişme de İstanbul Menkul Kıymetler Borsası (İMKB) Kurumsal Yönetim Endeksi’nin oluşturulması olmuştur. İMKB, kurumsal yönetim uygulamalarının gelişmesine katkıda bulunmak, şirketleri kurumsal yönetim uygulamaları ve diğer şirketlere referans olmaları konusunda teşvik etmek amacıyla 31 Ağustos 2007 tarihinde Kurumsal Yönetim Endeks’i oluşturmuştur.

Kurumsal Yönetim Endeksi Nedir?

Kurumsal Yönetim Endeksi, SPK tarafından yayımlanan Kurumsal Yönetim İlkelerini uygulayan borsaya kote şirketlerin, SPK tarafından yetkilendirilmiş bir derecelendirme kurumundan on üzerinden en az altı seviyesinde kurumsal yönetim derecelendirme notu almaları halinde dahil olabilecekleri bir endekstir.

Bagimsiz Denetim Hizmetleri/Kurumsal Yönetim Endeksi.pdf

Bu endeks, geçerli kurumsal yönetim derecelendirme notu olan borsa şirketlerinin sayısının beşe ulaşması ile birlikte 31 Ağustos 2007 tarihinde İMKB tarafından hesaplanmaya başlamıştır.

Kurumsal Yönetim Endeksi’nin Amacı Nedir?

Kurumsal Yönetim Endeksi, İMKB pazarlarında işlem gören ve SPK’nın yayımladığı kurumsal yönetim ilkelerine uyumuna ilişkin olarak belirlenmiş derecelendirme notuna sahip şirketlerin “İMKB Kurumsal Yönetim Endeksi Temel Kuralları”na göre fiyat ve getiri performanslarının ölçülmesi amacıyla oluşturulmuştur.

Kurumsal Yönetim Endeksi Nasıl Hesaplanır?

İMKB Ulusal-100 endeksinin ilan edilen en son değeri Kurumsal Yönetim Endeksi’nin başlangıç değeri olarak alınmıştır. Fiyat endeksi seanslar süresince, getiri endeksi seanslar sonunda hesaplanıp ilan edilmektedir. Şirketlerin piyasa değerleri, eski ve yeni (varsa) hisse senetlerinin fiyatları ayrı ayrı dikkate alınarak hesaplanmaktadır.

Kurumsal Yönetim Derecelendirmesi Nedir?

Kurumsal yönetim derecelendirme notu, şirketlerin pay ve menfaat sahiplerine verdikleri önemin, kamuyu zamanında ve doğru aydınlatma faaliyetlerinin, yönetim kurulunun faaliyetlerinin genel kredibilitesi ve pay ve menfaat sahipleri ile ilişkiler hakkında bir görüştür. Şirketlerin kurumsal yönetim değerlemeleri adillik, şeffaflık, hesap verebilirlik ve sorumluluk olarak adlandırılan dört temel ilke çerçevesinde çeşitli kriterler göz önünde bulundurularak yapılır.

Adillik; şirket yönetiminin tüm faaliyetlerinde pay ve menfaat sahiplerine eşit davranmasını ve olası çıkar çatışmalarının önüne geçilmesini ifade eder.

Şeffaflık; şirket ile ilgili finansal ve finansal olmayan bilgilerin, zamanında, doğru, eksiksiz, anlaşılabilir bir şekilde kamuoyuna duyurulmasıdır.

Hesap verebilirlik; yönetim kurulu üyelerinin esas itibariyle anonim şirket tüzel kişiliğine ve dolayısıyla pay sahiplerine karşı olan hesap verme zorunluluğunu,

Sorumluluk ise; şirket yönetiminin anonim şirket adına yaptığı tüm faaliyetlerinin mevzuata, esas sözleşmeye ve şirket içi düzenlemelere uygunluğunu ve bunun denetlenmesini ifade eder.

Kurumsal yönetimin bu dört temel ilkesi, performans ölçümü ve geliştirilmesi esasına dayalı olarak birbirleriyle ilişkilendirilmekte ve böylece, şirketlerin hissedarları için değer yaratırken, toplumsal değerlerle de uyumlu olması beklenmektedir.

Kurumsal Yönetim Endeksine Alınma ve Çıkarılma

SPK tarafından yetkilendirilen derecelendirme kuruluşlarınca yapılan kurumsal yönetim ilkelerine uyum derecelendirilmelerinde, bir bütün olarak tüm ilkelere uyum notu en az altı olan ve İMKB pazarlarında (gözaltı pazarları hariç) işlem gören şirketlerin hisse senetleri derecelendirme notunun İMKB’ye bildirildiği günü takip eden iş gününde Kurumsal Yönetim Endeksi’ne alınır.

Aşağıdaki şartlarda veya durumlarda Kurumsal Yönetim Endeksi kapsamında bulunan ilgili hisse senetleri endeks’ten çıkarılır;

1. Hisse senetlerinin işlem gördüğü pazardan gözaltı pazarına alınması;

2. Yeni bildirilen kurumsal yönetim ilkelerine uyum derecelendirme notunun altıdan düşük olması;

3. Hisse senetlerinin işlem sırasının kesintisiz beş iş gününden fazla süre ile kapalı kalması;

4. Hisse senetlerinin işlem gördüğü pazardan sürekli çıkarılması;

5. Derecelendirme sözleşmesinin herhangi bir nedenle sona erdiğinin İMKB’ye

bildirilmesi;

6. Derecelendirme kuruluşunun SPK’nın “Derecelendirme Kuruluşları Listesi”nden

çıkarıldığının İMKB’ye bildirilmesi;

7. Derecelendirme kuruluşunun bağımsızlığının ortadan kalktığının İMKB’ye bildirilmesi

Kurumsal Yönetim Endeksi’nin Şirketlere ve Yatırımcılara Sağlayacağı Katma Değer Nedir?

Kurumsal yönetim ilkelerinin uygulamada yaygınlık kazanması, yatırım ortamının iyileştirilmesi, ekonomik istikrarın ve rekabet eşitliğinin sağlanması gibi sonuçlarıyla ekonomik kalkınmaya destek olacaktır. Kurumsal yönetimin kalitesinin yüksek olması, düşük sermaye maliyeti, finansman imkanlarının ve likiditenin artması, krizlerin daha kolay atlatılması anlamına gelmektedir. Kurumsal yönetim hesap verilebilirlik ilkesi gereğince, yönetim performansının objektif olarak izlendiği sistemlerin oluşturulması, şirketlerin performanslarının artışına olanak sağlamaktadır. Bu Kurumsal Yönetim Endeksi’ne dahil olan iyi kurumsal yönetim uygulamalarına sahip şirketlerin değeri ve saygınlığı artacak ve

kurumsal yönetim ilkelerini uygulayan diğer şirketler için bir referans kaynağı olacaklardır.

Bu şirketler ayrıca Türkiye’de portföy yatırımı yapacak yabancı yatırımcıların ilgisinde öncelik sahibi olacaktır. Kurumsal Yönetim Endeksi’ne dahil olmanın şirketlere getireceği bir başka fayda da, İMKB Kotasyon ücretlerinde %50 indirim teşvikinden yararlanma olanağı sağlamasıdır. Bu uygulamanın, diğer şirketleri de Kurumsal Yönetim Endeksi’ne girme konusunda teşvik etmesi ve gelecekte bu Kurumsal Yönetim Endeksi’ne dayalı yeni enstrümanlar oluşturulması beklenmektedir.

Yatırımcı açısından baktığımız zaman ise, bu Kurumsal Yönetim Endeksi’nin hayata geçmesi ile birlikte yatırımcıların kurumsal yönetimi öğrenme süreci hızlanacak ve konu hakkındaki farkındalıkları artacaktır. Kurumsal yönetimin şeffaflık ilkesi gereğince, şirketlerin kamuoyu ile doğru, açık ve karşılaştırılabilir bilgi paylaşımı sağlamaları sonucunda yatırımcılar tatminkar düzeyde kaliteli bilgiye sahip olacaklar ve kaynaklarını etkin bir şekilde yönlendirme olanağı bulacaklardır. Yatırımcılar, tasarruflarını yönlendirecekleri şirketlerin mali raporları kadar, iyi yönetilip yönetilmediğini de göz önünde bulundurmaktadırlar. Kurumsal Yönetim Endeksi’nin açılmasıyla, yatırımlarını yaparken daha iyi kurumsal yönetim uygulamalarına sahip şirketleri seçme şansına sahip olacaklardır.

E-Destek

destek@ymm.net

Web sitelerimiz:

Hile ve Usulsüzlükler

Eser Sevinç — Fri, 10 Apr 2009 16:44:00 GMT

Finansal Tabloların Bağımsız Denetiminde Hile ve Usulsüzlükler Konusunda Bağımsız Denetçinin Sorumluluğu

Hile ve usulsüzlüklerin hatadan farklı olduğu dikkate alınarak, gerek varlıkların kötüye kullanılmasından ve gerekse hileli finansal raporlamadan kaynaklanan gerçeğe aykırı finansal raporlamaya ilişkin olarak;

a) Hile ve usulsüzlüklerin ortaya çıkarılması ve önlenmesi amacıyla işletme yönetiminin ve yönetimden sorumlu kişilerin sorumluluklarının belirlenmesi,

b) Bağımsız denetimin doğasından kaynaklanan kısıtlamaların tanımlanması,

c) Hile ve usulsüzlük nedeni ile önemli yanlışlıkların ortaya çıkarılması konusunda bağımsız denetçinin sorumluluklarının sınırının tespit edilmesi,

ç) Bağımsız denetimin sürdürülebilmesi konusunda tereddüt yaratabilecek istisnai şartlarla karşılaşıldığında yapılacak işlemlerin belirlenmesi,

d) Düzenleyici ve uygulayıcı otoritelerle iletişim ve

e) Belge ve kayıt düzeni,

hususları aşağıda ayrıntılı olarak açıklanmaktadır.

Hile ve Usulsüzlük

Hile ve usulsüzlüklerin tespit edilmesi bağımsız denetçinin:

a) İşletme yönetimi ve yönetimden sorumlu kişilerin doğruluğu ve dürüstlüğü ile ilgili geçmiş tecrübesi olsa dahi, hile ve usulsüzlük nedeni ile önemli yanlışlıkların olabileceği ihtimalini göz önünde bulundurarak mesleki şüphecilik tutumunu korumasını,

b) İşletmenin finansal tablolarının hile ve usulsüzlüklerden kaynaklanan önemli yanlışlıkları içerme olasılığı karşısında bağımsız denetim ekibi arasında fikir alışverişinde bulunulması ve görüşmelere katılmayan diğer ekip üyelerini görüşme konuları hakkında sorumlu ortak baş denetçi tarafından bilgilendirilmesi hususlarında karar almasını,

c) Hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık risklerinin ortaya çıkarılmasında kullanmak üzere bilgi elde etmek için gerekli yöntemleri kullanmasını,

ç) İşletme yönetiminin sunduğu finansal tablo ve raporlar ile diğer bilgiler ve yaptığı açıklamalarla ilgili hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık risklerinin tanımlanmasını ve tespitini; tespit edilen hile ve usulsüzlük nedeni ile önemli yanlışlık riskleri için, ilgili kontrol faaliyetleri de dahil olmak üzere işletmenin ilgili kontrollerinin tasarımını değerlendirmesini ve uygulanıp uygulanmadığını belirlemesini,

d) Finansal tablolarda hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık risklerinin tespiti ile ilgili tüm hususların belirlenmesini; bağımsız denetim ekibinin atanması ve idaresini; işletme tarafından kullanılan muhasebe politikalarını dikkate almasını ve uygulanacak bağımsız denetim tekniklerinin yapısı, zamanlaması ve kapsamının seçilmesi sırasında tüm bu unsurların tahmin edilememe riskini de göz önünde bulundurmasını,

e) İşletme yönetiminin kontrolleri aşması riskine karşılık olmak üzere, gerekli bağımsız denetim teknikleri tasarlamasını ve bunları uygulamasını,

f) Tespit edilmiş olan hile ve usulsüzlük nedeni ile önemli yanlışlık risklerine karşı gerekli yaklaşımı belirlemesini,

g) Tespit edilmiş bir yanlışın hile ve usulsüzlükten kaynaklanıp kaynaklanmadığını ortaya koymasını,

ğ) İşletme yönetiminden hile ve usulsüzlüğe ilişkin yazılı teyit mektupları almasını ve

h) İşletme yönetimi ve yönetimden sorumlu kişilerle iletişim kurmasını

gerektirir.

Bağımsız denetçi, bağımsız denetim riskini kabul edilebilir derecede düşük bir seviyeye indirmek için bağımsız denetim tekniklerini planlarken ve uygularken, finansal tabloların hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlıklar içerebileceğini göz önünde bulundurmak zorundadır.

Hile ve usulsüzlüklerin özellikleri

Finansal tablolardaki yanlışlıklar, hile ve usulsüzlükten veya hatadan kaynaklanabilir. Hile ve usulsüzlükleri hatadan ayıran temel unsur, finansal tablolarda yanlışlığa sebep olan fiilin kasıtlı olarak yapılıp yapılmadığıdır.

Hata, finansal tablolarda kasıt olmaksızın yapılan, bir tutarın veya bir açıklamanın atlanması gibi yanlışlıkları ifade eder.

Bu kapsamda;

a) Finansal tabloların hazırlanmasında kullanılan verileri toplarken ve bunları analiz ederken yapılabilecek bir yanlışlık,

b) Olayların gözden kaçırılmasından veya hatalı yorumlanmasından kaynaklanan yanlış bir muhasebe tahmini ve

c) Muhasebe ilkelerini uygularken, değerleme, kayda alma, sınıflandırma, sunma veya açıklama konuları

ile ilgili yapılabilecek bir yanlışlık hata olarak değerlendirilir.

Hile ve usulsüzlük; işletme yönetimindekiler ile yönetimden sorumlu kişilerin, işletme çalışanlarının veya üçüncü şahısların kasıtlı olarak adil veya yasal olmayan bir menfaat sağlamak amacıyla aldatma içeren davranışlarda bulunmalarını ifade eder. Hile ve usulsüzlük çok genel bir hukuki kavram olmakla birlikte, bağımsız denetçinin göz önünde bulundurması gereken husus, finansal tablolarda önemli yanlışlıklara sebep olabilecek hileli ve usulsüz iş ve işlemlerdir.

Bağımsız denetçi, hile ve usulsüzlüğün gerçekleşip gerçekleşmediğine dair yasal saptama yapmaz. İşletme yönetiminin veya yönetimden sorumlu kişilerin bir veya birden fazlasının içinde yer aldığı hile ve usulsüzlükler ‘yönetim hile ve usulsüzlüğü’; sadece işletme çalışanlarının karıştığı hile ve usulsüzlükler ise ‘çalışan hile ve usulsüzlüğü’ olarak tanımlanır. Her iki durumda da işletme dışındaki üçüncü şahıslarla gizli bir anlaşma içine girilmiş olunabilir.

Bağımsız denetçinin hile ve usulsüzlüklerle ilgili olarak göz önünde bulundurması gereken; varlıkların kötüye kullanılmasından ve hileli finansal raporlamadan kaynaklanan iki tür hile ve usulsüzlük söz konusudur.

Hileli finansal raporlama, kasıtlı olarak, finansal tablolarda olması gereken tutarların veya açıklamaların yer almaması veya yanlış beyan edilmesi suretiyle finansal tablo kullanıcılarının yanıltılmasıdır.

Hileli finansal raporlama;

a) Finansal tabloların hazırlanmasına dayanak olan muhasebe kayıtlarının veya destekleyici dokümanların tahrif edilmesini (evrak sahtekarlığı), değiştirilmesini, manipüle edilmesini ve/veya gerçeğe aykırı belge düzenlenmesini,

b) Finansal tablolara yansıtılması gereken olay, işlem ve diğer önemli bilgilerin kasıtlı olarak atlanmasını veya yanlış yansıtılmasını ve

c) Finansal tablolara yansıtılması gereken olay, işlem ve diğer önemli bilgilerin, kayda alınması, değerlenmesi, sınıflandırılması, sunumu ve dipnotlarda açıklanması

ile ilgili muhasebe ilkelerinin kasıtlı olarak yanlış uygulanmasını içerir.

Hileli finansal raporlama, çoğunlukla işletme yönetiminin etkin olarak işletilmesi gereken kontrolleri göz ardı etmesinden kaynaklanabilir. Bu kapsamda, hile ve usulsüzlük;

a) Faaliyet sonuçlarını değiştirmek ya da başka amaçlara ulaşmak için özellikle hesap dönemi sonuna yakın bir tarihte fiktif yevmiye kayıtları yapmak,

b) Hesap bakiyelerini tahmin etmede kullanılan varsayımları uygun olmayan biçimde oluşturmak ve

kanaatleri değiştirmek,

c) Raporlama döneminde meydana gelen işlem ve olayları finansal tablolara yansıtmamak, zamanından önce yansıtmak veya ertelemek,

ç) Finansal tablolarda yer alan tutarları etkileyebilecek bilgileri gizlemek veya açıklamamak,

d) İşletmenin finansal durumunu veya finansal performansını yanlış sunmak amacıyla karmaşık işlemlere girişmek ve

e) Önemli ve olağandışı işlemlere ilişkin kayıtları ve koşulları değiştirmek

suretiyle gerçekleştirilebilir.

Hileli finansal raporlama, işletme yönetiminin finansal tablo kullanıcılarının işletmenin performansı ve kârlılığı konusundaki algılarını etkileyerek, onları yanıltmak amacıyla işletmenin karını manipüle etmesi şeklinde ortaya çıkabilir. Karın bu şekilde manipüle edilmesi, küçük tutarlı işlemlerle veya uygun olmayan varsayımlarla ve kanaatlerin işletme yönetimi tarafından değiştirilmesiyle başlatılabilir. Baskılar ve teşvikler bu faaliyetleri artırmaya öncülük ederek hileli finansal raporlamaya neden olabilirler. Bu durum, piyasa beklentilerini karşılamak veya performansa dayalı ücretlerini azami düzeye ulaştırmak amacıyla, işletme yönetiminin finansal tabloları önemli ölçüde yanlış sunması suretiyle hileli finansal raporlama ile sonuçlanabilir.

Bazı işletme yönetimleri, vergiyi en aza indirmek için karını önemli tutarda azaltmaya veya yabancı kaynak teminini güvence altına almak amacıyla, karını olduğundan çok göstermeye yönelebilir.

Varlıkların kötüye kullanılması, bir işletmenin varlıklarının çalınması eylemini içerir ve genellikle şirketin çalışanları tarafından nispeten küçük ve önemsiz miktarlarda gerçekleştirilir. Ancak, kötüye kullanma işletme yönetimi tarafından da gerçekleştirilebilir, bu takdirde bu işlemlerin ortaya çıkarılması iyi gizlenebilecek olması nedeniyle çok daha güçtür.

Varlıkların kötüye kullanılması, aşağıdakileri de içeren pek çok farklı yöntemle gerçekleştirilebilir:

a) Alacak tahsilatının zimmete geçirilmesi veya kayıtlardan silinmiş alacaklardan gelen tahsilatların kişisel banka hesaplarına yönlendirilmesi gibi, tahsilatların zimmete geçirilmesi,

b) Stokların kişisel kullanım için veya satılmak üzere çalınması ya da hurdaların satılmak üzere çalınması veya işletmenin teknolojik bilgilerinin rakip işletmelerle gizli anlaşma yapılarak para karşılığı satılması gibi, işletmenin maddi varlıklarının veya fikri mülkiyet haklarının çalınması,

c) Fiktif satıcılara ödeme yapılması veya işletmenin satın alma temsilcilerine fiyatları olduğundan yüksek göstermeleri karşılığı satıcılar tarafından rüşvet ödenmesi veya olmayan çalışanlara ödeme yapılmış gösterilmesi gibi, işletmenin almadığı mal ve hizmetler için ödeme yapmasına sebep olunması ve

ç) İşletme varlıklarına kişisel kredi veya ilişkili taraflar için ipotek tesis ettirilmesi gibi, işletmenin varlıklarının kişisel amaçlarla kullanılması.

Varlıkların kötüye kullanılmasında, genellikle, varlıkların kaybolması veya izin alınmaksızın rehin verilmesini gizlemek için yanlış veya yanıltıcı kayıtlar yapılması ve gerçeğe aykırı belge düzenlenmesi söz konusu olur.

Hile ve Usulsüzlüklerin Tespit Edilmesinde Sorumluluk

İşletme yönetimi ve yönetimden sorumlu kişilerin sorumlulukları

Hilenin önlenmesinde ve ortaya çıkarılmasında esas sorumluluk işletme yönetimine ve yönetimden sorumlu kişilere aittir.

İşletmenin dürüstlük ve etik davranış kültürü çerçevesinde; yönetimden sorumlu kişilerin gözetiminde, işletme yönetiminin hile ve usulsüzlükleri önlemek üzere gerekli tedbirleri alması ve uygulanacak yaptırımları belirlemesi gerekir. Bu suretle, işletme çalışanlarına hile ve usulsüzlüklere hiçbir şekilde başvurulmaması konusunda açık bir uyarıda bulunulmuş olur. Bu tür dürüstlük ve etik davranış kültürünün oluşturulması; kurum kültürünün uygun bir dille ilgililere iletilmesini, pozitif bir çalışma ortamı yaratılmasını, uygun kişilerin istihdam edilmesini, her seviyedeki işletme çalışanlarının eğitilmelerini ve önceden belirlenen objektif kurallar çerçevesinde terfi ettirilmelerini, çalışanlardan periyodik olarak sorumluluklarının farkında oldukları ve hile ve usulsüzlük olduğundan şüphelenilen veya iddia edilen hallerde gerektiği gibi davranılacağı konularında teyit alınmasını içerir.

Finansal raporlama sisteminin güvenilirliği, faaliyetlerin etkinliği, verimliliği ve hukuka uygunluğu gibi hususlarda gerekli kontrolleri sağlayan bir iç kontrol sistemi kurmak ve devam ettirmek, işletme yönetiminin gözetimini de yapmak suretiyle, yönetimden sorumlu kişilerin sorumluluğundadır. Yönetimden sorumlu kişiler tarafından gerçekleştirilen etkin gözetim, işletme yönetiminin dürüst ve etik davranış kültürü yaratmasını sağlamada etkilidir. Yönetimden sorumlu kişiler, gözetim sorumluluğunu yerine getirirken özellikle işletme yönetiminin kontrolleri aşabileceği ya da finansal bilgi kullanıcılarının işletmenin karlılığı ve performansı ile ilgili algılarını etkilemek amacıyla, işletmenin karını manipüle etmek üzere finansal raporlama sürecine müdahale edebileceği hususlarını göz önünde bulundurmak zorundadırlar.

İşletmenin faaliyetlerinin düzenli ve etkin bir şekilde yürütülmesini sağlayacak bir kontrol ortamı yaratmak ve bunun için gerekli politika ve prosedürleri geliştirmek, yönetimden sorumlu kişilerin gözetiminde olmak üzere, işletme yönetiminin sorumluluğundadır. Bu sorumluluk, finansal tablolarda önemli yanlışlıklara sebep olabilecek risklerin yönetilmesi suretiyle, finansal tabloların tüm önemli yönleriyle gerçeği yansıtacak şekilde hazırlanmasını sağlayacak kontrollerin uygulanması ve sürdürülmesine dayalı bir finansal raporlama sürecinin oluşturulmasını da kapsar. Bu tür kontroller finansal tablolara ilişkin önemli yanlışlık riskini azaltmakla birlikte tamamen ortadan kaldırmaz. İşletme yönetimi, hile ve usulsüzlüğün önlenmesi ve ortaya çıkarılması için uygulamaya konulacak kontrolleri seçerken, finansal tabloların hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlıkları içerebileceğini dikkate almak zorundadır.

Hile ve usulsüzlüklerin ortaya çıkarılmasıyla ilgili olarak bağımsız denetimin doğasından kaynaklanan kısıtlamalar

Finansal tabloların bağımsız denetiminin amacı, bağımsız denetçinin finansal tabloların finansal raporlama standartlarına uygun olarak tüm önemli yönleriyle gerçeği yansıtacak şekilde hazırlandığına dair bir görüş bildirmesini sağlamaktır. Bağımsız denetim çalışmasının doğal sınırlamalarından dolayı, bağımsız denetim standartlarına uygun olarak planlanıp yapılmış olan bir bağımsız denetim çalışmasında dahi, finansal tablolardaki bazı önemli yanlışlıkların tespit edilememesi riski söz konusu olabilir.

İşlemlerin kasıtlı olarak kaydedilmemesi veya gerçeğe aykırı belge düzenlenmesi ve kayıt yapılması ya da bağımsız denetçiye kasıtlı olarak yanlış bilgi verilmesi gibi gizlenen ya da karmaşık ve dikkatli bir şekilde organize edilmiş planlara dayalı hile ve usulsüzlüklerden kaynaklanan önemli bir yanlışlığın tespit edilememe riski, hatadan kaynaklanan bir yanlışlığın ortaya çıkarılamama riskinden daha yüksektir. Hile ve usulsüzlüğe neden olan bu tür girişimlerin muvazaalı işlemlerle desteklenerek gizlenmesi, hile ve usulsüzlüklerin ortaya çıkarılmasını daha da zorlaştırır. Muvazaalı işlemler bağımsız denetçiyi yanıltıp aslında yanlış olan kanıtların ikna edici olduğuna inanmasını sağlayabilir. Bağımsız denetçinin hileyi ortaya çıkarması, suç işleyenin kabiliyetine, işlemin miktar ve sıklığına, var olan gizli anlaşmaların derecesine, değiştirilmiş ayrı ayrı tutarların nispi büyüklüğüne ve olaya karışmış kişilerin sayı ve konumuna bağlıdır. Bağımsız denetçi tarafından hile ve usulsüzlüğe açık alanlar daha kolay belirlenebilirken, muhasebe tahmini gibi yoruma dayalı alanlardaki yanlışlıkların hileden mi yoksa hatadan mı kaynaklandığının saptanması daha zordur.

İşletme yönetiminin doğrudan veya dolaylı olarak muhasebe kayıtları ile oynamak suretiyle, işletmenin finansal durumunu olduğundan daha iyi gösterebilecek ve hileli finansal bilgiler sunabilecek fırsatları kolaylıkla elde edebilecek konumda olması nedeniyle bağımsız denetçi için, işletme yönetiminden kaynaklanan hile ve usulsüzlükleri ortaya çıkaramama riski, işletme çalışanlardan kaynaklanan hile ve usulsüzlükleri ortaya çıkaramama riskinden daha yüksektir. İşletme yönetiminin bazı kademelerinde bulunanlar, çalıştırdıkları personele işlemleri yanlış kaydetmeleri veya gizlemeleri yönünde direktif vermek suretiyle, hile ve usulsüzlüklerin önlenmesine yönelik kontrolleri aşabilirler. İşletme yönetiminde yer alan kişiler, işletme içindeki otoritelerini kullanarak çalışanlara bir takım işlemleri yapmaları için direktif verebilir veya çalışanların bilgileri dahilinde veya haricinde hile ve usulsüzlükler için yardımlarını sağlayabilirler.

Bağımsız denetim çalışmasından sonra, bağımsız denetime tabi tutulan finansal tablolarla ilgili, hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlıkların tespit edilmesi, tek başına bağımsız denetçinin bağımsız denetim standartlarına uygun bir bağımsız denetim yapmadığı anlamına gelmez. Özellikle muvazaalı işlemler ile yanıltıcı belge düzenlenmesinden kaynaklanan hile ve usulsüzlüklerin bağımsız denetim sırasında ortaya çıkarılması mümkün olmayabilir. Ancak, bağımsız denetçinin bağımsız denetim standartlarına uygun bir bağımsız denetim gerçekleştirip gerçekleştirmediği hususu, şartlara uygun bağımsız denetim tekniklerinin uygulanıp uygulanmadığı, uygulanan bağımsız denetim teknikleri sonucunda toplanan bağımsız denetim kanıtlarının uygunluk ve yeterliliği ile bu kanıtların değerlendirilmesine dayanan bağımsız denetim görüşünün uygunluğuna göre belirlenir.

Hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık riskinin tespit edilmesi ile ilgili olarak bağımsız denetçinin sorumluluğu

Bağımsız denetçi finansal tablolarda hile, usulsüzlük veya hatadan kaynaklanabilecek önemli yanlışlıkların bulunmadığına dair makul ölçüde güvence sağlamak zorundadır. Bazı konularda takdir hakkının kullanılması, örnekleme yönteminin izlenmesi, iç kontrol sisteminin yapısından kaynaklanan kısıtlamalar ve bağımsız denetçiye sunulan kanıtların çoğunun kesin olmaktan ziyade ikna edici nitelikte olması durumlarında bağımsız denetçi, finansal tablolardaki önemli yanlışlıkların ortaya çıkarılmasına dair kesin bir güvenceye sahip olamayabilir.

Bağımsız denetçi, makul ölçüde güvence sağlayabilmek için, işletme yönetimi tarafından kontrollerin aşılması olasılığını ve hataları tespit etme konusunda etkin olan bağımsız denetim tekniklerinin hile ve usulsüzlükten kaynaklanan riskleri ortaya çıkarmak açısından uygun olmayabileceğini göz önünde bulundurarak, bağımsız denetim süresince mesleki şüphecilik tutumu içerisinde çalışmalarını yürütmek zorundadır.

Hile ve Usulsüzlüklerin Tespit Edilmesi Amacıyla Bağımsız Denetçinin Göz Önünde Bulunduracağı Hususlar

Mesleki şüphecilik

Bağımsız denetçi çalışmasını, mesleki şüphecilik tutumu içerisinde ve finansal tablolarda önemli yanlışlıklara sebep olabilecek koşulların var olabileceğinin bilinciyle planlar ve yürütür. Hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık riskinin değerlendirilmesinde bağımsız denetçinin mesleki şüphecilik tutumu, hile ve usulsüzlüklerin karakterlerinin farklı olması sebebi ile özel bir önem taşır. Mesleki şüphecilik, bağımsız denetim kanıtına sorgulayarak yaklaşan ve onu kritik ederek değerlendiren bir yaklaşımı içerir. Mesleki şüphecilik elde edilen bilgi veya bağımsız denetim kanıtının hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli bir yanlışlığa işaret edip etmediğine dair sürekli bir sorgulamayı gerektirir.

Bağımsız denetçi, bağımsız denetim çalışması süresince mesleki şüphecilik tutumu içerisinde, işletmeyi yönetenlerin dürüstlüğü ve doğruluğu hakkında geçmiş tecrübelere dayanan bilgisi mevcut olsa bile, hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli bir yanlışlığın olabileceğini ayrıca göz önünde bulundurmak zorundadır.

Bağımsız denetçinin işletme ile geçmişe dayanan tecrübeleri, işletme hakkında bir anlayış oluşturmasına katkı sağlar. Bununla birlikte, bağımsız denetçinin işletme veya işletmeyi yönetenlerin dürüstlüğü ve doğruluğu hakkında geçmiş tecrübelere dayanan bilgisini tamamen göz ardı etmesi beklenemez ise de, koşulların değişebilmesi sebebi ile mesleki şüphecilik tutumunun sağlanması önemlidir. Bağımsız denetim esnasında işletme yönetimi ile yapılan görüşmeler ve diğer bağımsız denetim tekniklerinin uygulanmasında bağımsız denetçi mesleki şüphecilik çerçevesinde tam olarak ikna edici olmayan bağımsız denetim kanıtları üzerinde yapacağı değerlendirmeyi, işletme ve işletmeyi yönetenlerin dürüstlüğü ve doğruluğu konusundaki inancına dayandıramaz. Mesleki şüphecilik bağımsız denetçinin, işletmenin yöneticileri ile yapmış olduğu görüşmeler sırasında almış olduğu yanıtların ve onlardan alınan diğer bilgilerin makul olup olmadığının, bağımsız denetim çalışması esnasında derlenen diğer kanıtlarla birlikte dikkatlice değerlendirmesini gerektirir.

Bağımsız denetim çalışması bazı durumlarda belgelerin doğruluğunun kanıtlanmasını da kapsar. Esas itibariyle bağımsız denetçi bu kapsamda bir çalışmayı yapacak eğitim ve uzmanlığa sahip değildir. Ayrıca bağımsız denetçi bir belge içeriğinde yapılan değişiklikleri, bu kapsamda işletme ile üçüncü şahıslar arasında yapılan ve kendisine sunulmayan bir sözleşmenin varlığını tespit edemeyebilir. Bağımsız denetçi denetim süresince aksini gösteren inandırıcı bir sebep olmadığı sürece kayıt ve belgelerin orijinal veya gerçek olduğunu kabul eder. Bununla birlikte, bağımsız denetim esnasında ortaya çıkan hususlar, belgelerin doğru olmayabileceği veya belgede yer alan madde veya konuların sonradan değişikliğe uğramış olabileceğine işaret ediyor ise, bağımsız denetçi üçüncü şahıslardan doğrulama talep edebilir veya belgenin gerçekliği konusunda uzman görüşüne başvurabilir.

Bağımsız denetim ekibi içerisinde yapılması gereken görüşmeler

Bağımsız denetim ekibinin üyeleri, hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlıkların işletmenin finansal tablolarına etkisini aralarında görüşerek değerlendirir.

Bağımsız denetim ekibi üyelerinin, görüşmelerinde diğer nedenlerden kaynaklanan önemli yanlışlıkların işletmenin finansal tablolarına etkilerini de dikkate almaları gerekir. Görüşmede hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlıkların işletmenin finansal tablolarına etkisine özellikle vurgu yapılır.

Bu görüşmede, mesleki takdirini, işletmeyle ilgili geçmiş tecrübesi ve mevcut gelişmelere dair bilgisini kullanan ve bağımsız denetim ekibinin diğer hangi üyelerinin bu görüşmelere katılması gerektiğini belirleyen ve bağımsız denetim çalışmasından sorumlu olan sorumlu ortak başdenetçi de yer alır. Hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık riskleri ile ilgili deneyimlerini ekibin diğer üyeleri ile paylaşmalarına olanak sağlayan bu görüşmelerde, kıdemli ekip üyelerinin de bulunması gerekir.

Sorumlu ortak başdenetçi, görüşmeye katılmamış olan ekip üyelerine hangi konuların aktarılması gerektiği hususunu değerlendirir. Görüşmeler sonucunda ulaşılan kararların tamamı hakkında tüm ekip üyelerinin haberdar edilmesi gerekli değildir. Bu kapsamda, işletmenin sadece bir bölümünün bağımsız denetimi ile görevli bir ekip üyesinin, işletmenin diğer bir bölümünün bağımsız denetimi hakkındaki bir konu ile ilgili ulaşılan karar hakkında bilgilendirilmesine gerek olmayabilir.

Görüşme esnasında ekip üyelerinin, işletme veya işletmeyi yönetenlerin dürüstlüğü ve doğruluğu hakkındaki düşüncelerinden bağımsız olarak, konulara sorgulayıcı bir şekilde yaklaşmaları gerekir. Görüşmede genel olarak aşağıda yer alan konular ele alınır:

a) Ekip üyelerinin, hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlıkların, finansal tabloları nasıl etkileyebileceği konusundaki görüşlerini ve işletme yönetiminin hileli finansal raporlama için ne yapabileceği veya neyi saklayabileceği ya da işletme varlıklarının nasıl suiistimal edilebileceği hakkındaki düşüncelerini birbirleri ile paylaşmaları,

b) İşletme yönetimi tarafından karda yapılabilecek ayarlamalar ile bu amaçla izlenebilecek yöntemlerin neler olabileceği hususlarının ekip üyeleri tarafından görüşülerek değerlendirilmesi,

c) İşletme yöneticileri veya diğer kişilerin hile veya usulsüzlük yapmalarına sebep olabilecek, menfaat veya baskı yaratabileceği bilinen, işletme içinden veya dışından kaynaklanabilecek unsurların değerlendirilmesi ve hile veya usulsüzlüğü makul gösterecek kültürel veya çevresel faktörlerin tespit edilmesi,

ç) Nakit veya suiistimale açık diğer aktiflere erişimi olan işletme personelinin gözetimine işletme yöneticilerinin katılımının değerlendirilmesi,

d) Bağımsız denetim ekibi üyelerinin dikkatini çeken, işletme yöneticileri veya çalışanlarının davranış veya yaşam tarzlarındaki olağandışı veya açıklanamayan değişiklikler,

e) Hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlıkların ortaya çıkma olasılığının bağımsız denetim süresince göz önünde tutulması gerektiğinin vurgulanması,

f) Karşılaşıldığı takdirde, muhtemel hile veya usulsüzlüğe işaret edebilecek koşulların göz önüne alınması,

g) Önceden tahmin edilemeyen koşul ve unsurların bağımsız denetim tekniklerinin yapısı, zamanlaması ve kapsamına olası etkilerinin değerlendirilmesi,

ğ) Hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık olasılığının finansal tablolara etkisini göz önüne alarak, seçilecek bağımsız denetim tekniklerinin etkinliğinin değerlendirilmesi,

h) Bağımsız denetim ekibinin dikkatini çeken hile ve usulsüzlüklere ilişkin ihbarların değerlendirilmesi ve

ı) İşletme yönetiminin iç kontrolleri aşması olasılığının değerlendirilmesi.

Hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlıkların finansal tablolara etkisinin görüşülerek değerlendirilmesi, bağımsız denetim çalışmasının önemli bir parçasını oluşturur. Bu görüşme, hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlıkların finansal tablolara etkilerine karşılık uygun bağımsız denetim tekniklerinin tespit edilmesi ve bu tekniklere ilişkin görev dağılımının bağımsız denetim ekibinin üyeleri arasında yapılmasını sağlar. Bu görüşme ayrıca, bağımsız denetim tekniklerinin sonuçlarının ekip üyeleri arasında nasıl paylaşılacağının planlanması ve karşılaşılabilecek hata ve usulsüzlük ihbarlarının nasıl ele alınacağının değerlendirilmesine de olanak sağlar.

Bağımsız denetimin planlama aşamasında yapılan ilk görüşmeler sonrasında, ekip üyeleri arasındaki iletişim bağımsız denetim süresince de sürdürülür ve ekip üyeleri aralıklı olarak, hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık riskleri hakkındaki değerlendirmelerini ve bu riskleri bertaraf etmek için yerine getirilmesi gereken bağımsız denetim teknikleri hakkındaki görüşlerini ekibin diğer üyeleri ile paylaşırlar.

Risk değerlendirme yöntemleri

Bağımsız denetçi, iç kontrol sistemi de dahil olmak üzere işletme, faaliyet koşulları ve çevresiyle olan ilişkileri hakkında fikir sahibi olabilmek amacıyla risk değerlendirme teknikleri uygular. Bu kapsamda, bağımsız denetçi gerçekleştirmiş olduğu bağımsız denetim çalışmasının bir parçası olarak hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık risklerini tespit edebilmek amacıyla aşağıda yer alan prosedürleri uygulamak zorundadır:

a) Yönetimden sorumlu kişiler ve diğer yöneticiler ile görüşerek, yönetimden sorumlu kişilerin, hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık risklerini tespit edebilmek amacıyla belirlenmiş süreçler ve bu riskleri bertaraf etmek için geliştirilmiş olan kontroller üzerindeki gözetimi hakkında anlayış oluşturur,

b) Bu kapsamda bir veya birden fazla hile ve usulsüzlük riskine ilişkin faktörlerin mevcut olup olmadığını değerlendirir,

c) Analitik inceleme teknikleri uygulanırken tespit edilen olağan dışı veya beklenmeyen ilişkileri dikkate alır ve

ç) Hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık risklerinin tespitinde faydalı olabilecek diğer bilgileri değerlendirir.

Yönetimden sorumlu kişilerce yürütülen gözetim faaliyetinin anlaşılması ve bu amaçla yapılacak görüşmeler

İşletme ve iç kontrol sistemi dahil olmak üzere, işletmenin, faaliyet koşullarının ve çevresiyle olan ilişkilerinin anlaşılması amacıyla bağımsız denetçi, işletme yönetimi ile aşağıdaki konular hakkında görüşme yapmak zorundadır:

a) İşletme yönetiminin hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık riskleri ile ilgili değerlendirmesi,

b) İşletme yönetiminin hile ve usulsüzlük risklerini tespit etmek ve bu riskleri bertaraf etmek için oluşturmuş olduğu süreçler, belirlediği hata ve usulsüzlük risk alanları veya söz konusu riskten etkilenebilecek olan hesap bakiyeleri, işlem türleri ve finansal tablo dipnot ve açıklamaları,

c) Yönetimden sorumlu kişiler ile işletme yöneticileri arasında hile ve usulsüzlük risklerini tespit etmek ve bu riskleri bertaraf etmek için oluşturulmuş olan süreçler ile ilgili yazışmalar ve diğer bilgilendirmeler ve

ç) İşletme yönetiminin, çalışanlara yönelik işletme uygulamaları ve etik kurallar ile ilgili yazışmalar ve diğer bilgilendirmeler.

İşletme yönetiminin iç kontrol sistemi ve finansal tabloların hazırlanmasından sorumlu olması sebebi ile, bağımsız denetçi hile ve usulsüzlük riskleri ve bu riskleri tespit ve bertaraf etmek için oluşturulmuş olan kontroller ile ilgili olarak işletme yönetiminin değerlendirmelerini ayrıca sorgular. İşletme yönetimi tarafından yapılan bu değerlendirmelerin niteliği, kapsamı ve sıklığı işletmeden işletmeye değişiklik gösterebilir. Bazı işletmelerin yönetimleri sürekli gözetim faaliyetinin bir parçası olarak yılda bir kez detaylı bir değerlendirme yapılabilirken, diğer işletmelerde bu değerlendirmeler daha gayri resmi bir biçimde ve daha seyrek olarak yapılabilir. Bu kapsamda, hile ve usulsüzlük riskine ilişkin olarak işletme yönetimi tarafından değerlendirmelerin yapılmaması, işletme yönetimi tarafından iç kontrollere yeterince önem verilmediğinin göstergesi olarak kabul edilebilir.

Bağımsız denetçi işletme yönetiminin hile ve usulsüzlük riskine ilişkin değerlendirmeleri hakkında yapacağı sorgulamada, hile ve usulsüzlükle ilgili işletme içinden ve dışından gelebilecek olan ihbarlara dair işlem yapmak üzere belirlenen süreçleri de analiz eder. Bağımsız denetçi, merkez dışında faaliyet gösterilen yer veya işletme bölümlerine yönelik gözetim faaliyetlerinin niteliği ve kapsamı hakkında ilgililerle görüşmeler yapar. Bu kapsamda, hile ve usulsüzlük riskinin yüksek olabileceği yer ve işletme bölümlerinin olup olmadığını değerlendirir.

Bağımsız denetçi, işletme yönetimi, iç kontrol sisteminden sorumlu kişiler ve işletme içerisindeki diğer ilgili kişilerle, gerçekleşmiş veya şüphelenilen ya da ihbar edilmiş olan hile veya usulsüzlükler olup olmadığı hakkında görüşmeler yapar.

Bağımsız denetçinin işletme yönetimi ile yapmış olduğu görüşmeler, yönetim kadrosunda olmayan çalışanların içinde yer aldığı hile ve usulsüzlüklere ilişkin yararlı bilgiler verebilirken, işletme yönetiminin içinde yer aldığı hile ve usulsüzlükler hakkında yararlı bilgiler sağlamayabilir. İşletme yönetiminin yanı sıra diğer işletme çalışanlarıyla yapılan görüşmeler konu ile ilgili farklı bakış açıları hakkında bilgi sahibi olunmasına katkıda bulunur. Bağımsız denetçi mesleki kanaatini kullanarak bu görüşmelerin işletme içinde kimler ile hangi kapsamda yürütüleceğine karar verir. Bağımsız denetçi, iç kontrol sistemine sahip olan işletmelerde, iç kontrol personeli ile görüşmeler yaparak, hata ve usulsüzlük ile ilgili yıl içerisinde yürütülen çalışmalar ve işletme yönetiminin bu çalışmalar üzerine yaptığı işlemler hakkında bilgi toplar. Ayrıca, bu görüşmelerde gerçekleşmiş veya şüphelenilen ya da ihbar edilmiş olan hile veya usulsüzlükler olup olmadığını da dikkate alır.

Bu kapsamda, bağımsız denetçinin görüşme yapabileceği kişiler;

a) Finansal raporlama sürecine doğrudan katılmamış işletme faaliyetlerini yürüten kişiler,

b) Farklı yetki seviyelerindeki işletme çalışanları,

c) Karmaşık ya da istisnai işlemleri başlatan, yürüten ya da kaydedenler ile bu kişileri yöneten ya da gözetimini yapanlar,

ç) İşletmede istihdam edilen hukuk danışmanları,

d) İşletme içinde etik kuralların benimsetilerek uygulatılmasından sorumlu yöneticiler ve

e) Hile ve usulsüzlük iddialarıyla ilgili gerekli işlemleri yapmakla görevlendirilen kişilerdir.

Bağımsız denetçi, hile ve usulsüzlük iddiaları ile ilgili olarak işletme yönetimiyle yaptığı görüşme sonuçlarını değerlendirirken, işletme yönetiminin genelde konumu itibariyle hile ve usulsüzlüğü yapabilecek durumda olduğunu göz önünde bulundurarak mesleki şüphecilik anlayışıyla hareket etmek zorundadır. Bu kapsamda, bağımsız denetçi görüşme sonuçlarını başka bilgilerle doğrulama ihtiyacı olup olmadığına mesleki kanaatini kullanarak karar verir.

Bağımsız denetçi, hile ve usulsüzlük riskini belirlemek amacıyla işletmede ve bunları önlemek amacıyla iç kontrol sisteminde işletme yönetimince yürütülen çalışmaların yönetimden sorumlu kişiler tarafından gözetimi için yapılan uygulamalar hakkında da bilgi edinmek zorundadır.

Yönetimden sorumlu kişiler, risk izleme, finansal kontrol ve yasalara uygunluk açısından işletmedeki sistemlerin gözetiminden de sorumlu olabilir. Bazı durumlarda, yönetimden sorumlu kişiler işletmenin hile ve usulsüzlük riskinin değerlendirmesinde ve işletme tarafından belirlenmiş özel hile ve usulsüzlük risklerini azaltmak amacıyla oluşturulmuş iç denetim sisteminin gözetiminde etkin rol oynarlar. Bu kapsamda, bağımsız denetçinin bu kişilerin her birinin sorumluluk alanlarını kavraması, gözetimin doğru kişiler tarafından yapılıp yapılmadığının anlaşılması açısından önemlidir.

Bağımsız denetçi, işletmedeki hile ve usulsüzlük riskini belirleyerek, bu riskleri önlemeyi amaçlayan işletme yönetimi süreçlerini ve işletme tarafından bu hile ve usulsüzlük risklerini azaltmak amacıyla kurulmuş iç kontrol sistemlerinin yönetimden sorumlu kişiler tarafından gözetiminin nasıl yapıldığını kavramak suretiyle, işletme yönetiminin usulsüzlüğe yatkınlığı, iç kontrolün yeterliliği ve işletme yönetiminin bağımsızlığı ve güvenilirliği konusunda görüş oluşturur. Bağımsız denetçi bu bilgiyi, bu konuların tartışılacağı toplantılara katılmak, yönetim kurulu kararlarını okumak ya da yönetimden sorumlu kişiler ile görüşmek gibi yöntemleri uygulayarak sağlayabilir.

Bağımsız denetçi, yönetimden sorumlu kişilere, işletmeyi etkileyecek ölçüde gerçekleşmiş veya şüphelenilen ya da iddia edilen hile veya usulsüzlükler olup olmadığını da sorar.

Bağımsız denetçi, işletme yönetimi ile ilgili yaptığı görüşmelerde edindiği bilgileri doğrulamanın bir parçası olarak da, yönetimden sorumlu kişiler ile görüşmeler yapar. Yapılan görüşmelerde edinilen bilgiler arasında tutarsızlık olursa, tutarsızlığı gidermek için ek bağımsız denetim kanıtları elde eder. Yönetimden sorumlu kişiler ile yapılan görüşmeler aynı zamanda bağımsız denetçinin, hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık risklerini tespit etmesine de yardımcı olur.

Hile ve usulsüzlük ile ilgili risk faktörlerinin dikkate alınması

Bağımsız denetçi, iç kontrol sistemi de dahil olmak üzere işletme, faaliyet koşulları ve çevresiyle olan ilişkileri hakkında bilgi toplarken, elde edilen bilgilerde bir veya birden fazla hile ve usulsüzlük faktörünün mevcut olup olmadığını göz önünde bulundurmak zorundadır.

Hile ve usulsüzlük genelde gizleneceğinden tespit edilmesi oldukça zor olabilir. Bununla birlikte, bağımsız denetçi, iç kontrol sistemi de dahil olmak üzere işletme, faaliyet koşulları ve çevresiyle olan ilişkileri hakkında bilgi elde ederken, hile ve usulsüzlüğe yönelik baskı veya fırsat elde etme veya harekete geçirici olabilecek olay ve koşulları tespit edebilir. Bu olay ve koşullar, “hile ve usulsüzlük risk faktörleri” olarak adlandırılır. Bu kapsamda;

a) İşletmeye ilave öz sermaye sağlayacak olan üçüncü şahısların beklentilerini karşılama ihtiyacı, hile ve usulsüzlük yapmak için baskı yaratabilir.

b) Gerçekçi olmayan kar hedeflerine ulaşılması durumunda prim ödemesinin taahhüt edilmesi hile ve usulsüzlük yapmak için bir teşvik unsuru olabilir.

c) Etkin olmayan kontrol sistemleri, hile ve usulsüzlük yapmaya fırsat yaratabilir.

Hile ve usulsüzlük risk faktörleri mutlaka hile ve usulsüzlüğün var olduğunu göstermez, ancak bunlar hile ve usulsüzlüğün yapılmış olduğu koşullarda ortaya çıkan faktörlerdir. Hile ve usulsüzlük risk faktörlerinin varlığı bağımsız denetçinin önemli ölçüde yanlışlık riskini değerlendirmesinde etkili olabilir.

Hile ve usulsüzlük risk faktörlerinin önemi olay ve duruma göre değişiklik gösterebildiğinden, bir önem sıralamasına tabi tutulmaları mümkün değildir. Bu risk faktörlerinin varlığına rağmen önemli bir yanlışlık riski mevcut olmayabileceğinden, bağımsız denetçi mesleki kanaatini kullanarak, hile ve usulsüzlük risk faktörlerinin varlığını ve bu faktörlerin önemli bir yanlışlık riskine sebep olup olmayacağını değerlendirir. İşletmenin büyüklüğü, faaliyetlerinin karmaşıklığı ve ortaklık yapısı gibi özellikler ilgili risk faktörlerinin belirlenmesinde önemli rol oynar.

Beklenmeyen ve istisnai ilişkilerin dikkate alınması

Bağımsız denetçi, analitik inceleme tekniklerini uygularken, iç kontrol sistemi de dahil olmak üzere işletme, faaliyet koşulları ve çevresiyle olan ilişkilerini anlamak için hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık riskinin varlığının göstergesi olabilecek beklenmeyen ve istisnai ilişkileri dikkate almak zorundadır.

Analitik inceleme tekniklerini uygulamak, finansal tablolara etkisi olabilecek beklenmeyen işlemleri ve tutarları, oranları ve değişimleri tespit etmede yardımcı olur. Bağımsız denetçi, analitik inceleme tekniklerini uygularken, işletmeyi, faaliyet koşullarını ve çevresiyle olan ilişkilerini ve iç kontrol sistemini değerlendirerek makul ilişkilere dair beklentiler geliştirir. Bu kapsamda bağımsız denetçi, kayıtlı tutarlarla veya kayıtlı tutarlardan bulunmuş oranlarla, beklenmeyen ve/veya istisnai işlemlere ilişkin olanları karşılaştırırken, gerçekleşen hile ve usulsüzlükten dolayı gerçeğin önemli ölçüde yanlış yansıtılmış olabileceği hususunu göz önünde bulundurur. Hileli finansal raporlama ile sonuçlanabilecek beklenmeyen ve istisnai ilişkileri ortaya koymak amacıyla uygulanabilecek analitik inceleme teknikleri, fiktif satışlar, müşterilerle yapılan ancak bilinmeyen sözleşmelerin varlığı ve önemli tutarlarda iadeler gibi gelir hesaplarının incelenmesini içerir.

Diğer bilgilerin dikkate alınması

Bağımsız denetçi, iç kontrol sistemi de dahil olmak üzere, işletme, faaliyet koşulları ve çevresiyle olan ilişkileri hakkında bir anlayış edinirken, hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlıkları göstergesi niteliğindeki diğer bilgileri de göz önünde bulundurur.

Bağımsız denetçi, analitik inceleme tekniklerinin uygulanmasından elde edilen bilgilere ek olarak, hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlıkları tespit edebilmek için, işletme, faaliyet koşulları ve çevresiyle ilgili diğer bilgileri dikkate alır. Bağımsız denetim ekibi arasındaki görüşmeler de, bu tür risklerin tespit edilmesine yardımcı olur. Buna ek olarak, bağımsız denetçinin müşteri kabul etme aşamasında ve bağımsız denetim süresince elde ettiği bilgiler ve işletmeye verilen ara dönem finansal bilgilerin incelenmesi gibi diğer hizmetlerden edinilen tecrübeler, hile ve usulsüzlükten kaynaklanabilecek önemli yanlışlık risklerinin belirlenmesinde faydalı olur.

Hile ve Usulsüzlükten Kaynaklanan Önemli Yanlışlık Risklerini Belirlemek

Amacıyla Uygulanacak Bağımsız Denetim Teknikleri, Yapılacak İşlemler ve Değerlendirme

Hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık riskinin belirlenmesi ve değerlendirilmesi

Bağımsız denetçi, finansal tablolarda ya da işlem türleri, hesap bakiyeleri ve dipnotlarla ilgili açıklamalardaki önemli yanlışlık riskini tespit ederken, hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık riskini belirler ve değerlendirir. Bu riskler hile ve usulsüzlük sebebiyle önemli yanlışlığa yol açabileceğinden, bağımsız denetçi işletmenin ilgili iç kontrollerini değerlendirir ve bunların uygulanıp uygulanmadığını tespit eder.

Bağımsız denetçi, mesleki kanaatini kullanarak, hile ve usulsüzlük sebebiyle ortaya çıkabilecek önemli yanlışlık riskini değerlendirirken;

a) Risk değerlendirme sürecinde elde ettiği bilgiler ile finansal tablolardaki işlem türleri, hesap bakiyeleri ve dipnot açıklamalarını da dikkate alarak hile ve usulsüzlük riskini belirler.

b) Tespit edilen hile ve usulsüzlük risklerini hesap bazında olabilecek riskler ile ilişkilendirir.

c) Muhtemel yanlışlıkları, birden fazla yanlışlığa sebep olma ve oluşma olasılığı kapsamında inceler.

İşletme yönetimi hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık riskinin niteliği ve kapsamını belirlerken ve bu riskleri önlemek ve ortaya çıkarmak amacıyla iç kontrol sistemini tasarlayıp uygularken, önemli ölçüde bilgiye dayalı kanaat kullandığından, bu risk ve süreçleri kavramak bağımsız denetçi için önemlidir. Bu kapsamda, bağımsız denetçi işin doğasının gerektirdiği görevler ayrılığının yetersiz olduğu durumlarda, işletme yönetiminin bilinçli olarak yaptığı tercihleri de araştırarak değerlendirmek zorundadır.

Gelir tahakkuku ile ilgili hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık riskleri

Hileli finansal raporlamadan kaynaklanan önemli yanlışlıklar, genellikle gelirin zamanından önce tahakkuk ettirilmesi veya gerçek olmayan gelir kaydedilmesi yoluyla gelirlerin yüksek gösterilmesi ya da gelirlerin daha sonraki bir döneme kaydırılması suretiyle düşük gösterilmesi şeklinde gerçekleşir. Bu nedenlerle, bağımsız denetçi, genellikle gelirin kaydedilmesinde bir hata riski olduğunu varsayar ve ne tür gelirlerde böyle bir riskin söz konusu olabileceğini dikkate alır. Bağımsız denetçi, gelir tahakkukuna bağlı hile ve usulsüzlüğü önemli yanlışlık riski olarak değerlendirmemişse, bu durumu destekleyen sebepleri belgelemek zorundadır.

Hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık riski hakkında yapılması gereken işlemler

Bağımsız denetçi, finansal tablolarda hile ve usulsüzlüğe bağlı olarak ortaya çıkabilecek önemli yanlışlık riskini tespit edebilmek için uygulanacak yöntemleri belirlemek ve hesap bazında nitelik, zamanlama ve kapsam açılarından uygun bağımsız denetim tekniklerini ve önemli riskleri ortaya çıkarmak için de daha detaylı bağımsız denetim tekniklerini uygulamak zorundadır.

Bağımsız denetçi, finansal tablolarda hile ve usulsüzlük nedeniyle önemli bir yanlışlığa yol açabilecek riskler hakkında aşağıdaki yöntemleri benimseyerek;

a) Daha fazla mesleki şüphecilik ve uygulanması planlanan özel prosedürlerden bağımsız olarak, daha genel hususları içeren ve bağımsız denetimin yürütülmesine genel bir etkisi olan,

b) Gerçekleştirilecek bağımsız denetim tekniklerinin yapısı, zamanlaması ve kapsamını ilgilendiren, işletme yönetiminin teyit mektuplarında belirlenmiş riskler hakkında yapılacak işlemlere dair ve

c) Genellikle önceden öngörülemeyen şekillerde ortaya çıkabilen ve işletme yönetiminin kontrollereönem vermemesinden veya söz konusu kontrolleri aşmasından kaynaklanan hile ve usulsüzlükler nedeniyle finansal tablolarla ilgili önemli yanlışlık riski hakkında belli bağımsız denetim tekniklerinin uygulanmasını içeren

yaklaşımlar geliştirir.

Finansal tablolarda hile ve usulsüzlük nedeniyle önemli bir yanlışlığa yol açabilecek tespit edilmiş riskler hakkında yapılacak işlemlerde, bağımsız denetçi;

a) Önemli işlemlere ilişkin bağımsız denetim kanıtlarının incelenmesi için seçilecek belgelerin tespitinde artan ölçüde duyarlılık göstermek ve

b) İşletme yönetiminin önemli konulardaki açıklamalarını daha ayrıntılı bir şekilde doğrulamak suretiyle mesleki şüphecilik anlayışını sergiler.

Bağımsız denetçi, finansal tablolarda hile ve usulsüzlük nedeniyle önemli bir yanlışlığa yol açabilecek riskleri tespit etmeye yönelik bağımsız denetim teknikleri tasarlamanın uygulanabilir olmayacağına kanaat getirdiğinde, bunun bağımsız denetime olan etkisini göz önünde bulundurur.

Genel olarak yapılacak işlemler

Bağımsız denetçi, finansal tablolarla ilgili hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık riskini tespit etmek amacıyla;

a) İşletme personelinin görevlendirilmesi ve gözetimi konularını değerlendirir,

b) İşletme tarafından uygulanan muhasebe politikalarını dikkate alır ve

c) Bağımsız denetim tekniklerinin yapısı, zamanlaması ve kapsamının seçimine ilişkin öngörülemeyen

hususları birlikte ele alır.

Önemli sorumluluklar verilecek bağımsız denetim ekibinin hile ve usulsüzlükten kaynaklanan belirlenmiş önemli yanlışlık riskini değerlendirmeleri, ekipte yer alan bağımsız denetçilerin bilgi, beceri ve yetenekleri ile ilişkilidir. Bu kapsamda, bağımsız denetçi finansal tablolarda hile ve usulsüzlük nedeniyle önemli bir yanlışlığa yol açacak belirlenmiş risklere karşı yapılabilecek işlemleri tespit etmek için, adli tıp ve bilişim teknolojisi uzmanı gibi bu konularda uzmanlaşmış, beceri ve bilgiye sahip daha deneyimli kişilerin bilgilerinden yararlanabilir. Bu çerçevede; bağımsız denetim ekibinin gözetiminin kapsamı, bağımsız denetçinin hile ve usulsüzlükten kaynaklanabilecek önemli yanlışlık riskinin düzeyine ve bağımsız denetim ekibi elemanlarının yeterliliklerine bağlıdır.

Bağımsız denetçi, işletme yönetiminin özellikle sübjektif değerlemeler ve karmaşık işlemlerle ilgili olanları öncelikli olmak üzere, önemli muhasebe politikaları seçimi ve uygulamasını dikkate alır. Söz konusu seçim ve uygulamaların, finansal tablo kullanıcılarını yanıltmak amacıyla işletmenin performansı ve karlılığı hakkındaki algılarını etkileyecek şekilde, işletme yönetiminin karı manipüle etme çabasının bir sonucu olup olmadığını da araştırır.

Genel olarak bağımsız denetimlerde uygulanan bağımsız denetim tekniklerini bilen işletme çalışanları, hileli finansal raporlamayı daha iyi gizleyebileceklerinden, bağımsız denetçi uygulanacak bağımsız denetim tekniklerinin yapısını, kapsamını ve zamanını seçerken öngörülemeyen hususların varlığını dikkate alır. Bu amaçla, önemlilik ve risk nedeniyle test edilmeyecek hesap bakiyelerinin test edilmesi; bağımsız denetim tekniklerinin zamanlamasının değiştirilmesi, farklı örnekleme yöntemlerinin uygulanması, farklı veya önceden bildirilmemiş yerlerde bağımsız denetim yapılması suretiyle gerçekleştirilir.

Hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık risklerine karşı uygulanabilecek bağımsız denetim teknikleri

Bağımsız denetçiler, hile ve usulsüzlükler nedeniyle belirlenmiş önemli yanlışlık risklerinin tespiti için bağımsız denetim tekniklerinin yapısı, zamanlaması ve kapsamında aşağıda belirtilen değişiklikleri yapabilirler.

a) Uygulanacak bağımsız denetim tekniklerinin yapısı, daha güvenilir ve ilgili bağımsız denetim kanıtı ve ek destekleyici bilgi elde etmek için değiştirilebilir. Bağımsız denetim tekniklerinin türünü ve bileşimini etkileyebilen bu değişiklikler; daha önemli hale geldiği için varlıkların fiziksel gözlemi veya incelenmesini ve daha çok bağımsız denetim kanıtı toplamak için önemli hesaplardaki veya elektronik işlem dosyalarındaki veriler hakkında bilgisayar destekli bağımsız denetim tekniklerini kullanmayı içerir. Ayrıca, bağımsız denetçi, ek destekleyici bilgi elde etmek için uygun yöntemler tasarlayabilir. Bu kapsamda; bağımsız denetçi yönetimin kar beklentilerini karşılama konusunda baskı altında olduğunu tespit ederse, gelir tahakkukunu önleyen koşulları içeren satış sözleşmelerini inceleyerek, sevkıyattan önce fatura kesilmek suretiyle satışların arttırıldığına dair bir riskin mevcut olup olmadığını değerlendirir. Bu şartlar altında bağımsız denetçi, sadece bakiye için değil ayrıca satış anlaşmalarının detaylarını, tarihini, iade etme haklarını ve sevkıyat şartlarını da içeren bağımsız dış kaynaklardan elde edilen doğrulamalar da yapabilir. Ayrıca, bağımsız denetçi satış anlaşmalarında ve dağıtım koşullarındaki değişiklikler için yaptığı doğrulamaları işletmede finansal işlerden sorumlu olmayan personelin soruşturulmasıyla da destekler.

b) Bağımsız denetim tekniklerinin zamanlamasının değiştirilmesi gerekebilir. Bağımsız denetçi, bağımsız denetim tekniklerini dönem sonuna yakın ya da dönem sonunda uygulamanın, hile ve usulsüzlük nedeniyle önemli ölçüde yanlışlık riskini ortaya çıkarmada daha etkili olacağı sonucuna varabilir. Ancak, hile veya usulsüzlük nedeniyle kasıtlı yanlışlığın örneğin, uygunsuz gelir kaydedilmesinin ara dönemde başlaması halinde, bağımsız denetim tekniklerinin dönem sonuna yakın ya da dönem sonunda uygulanması yerine daha önce ya da raporlama dönemi boyunca gerçekleşen tüm işlemlere uygulanması gerekebilir.

c) Bağımsız denetim tekniklerinin kapsamı, hile ve usulsüzlük nedeniyle olabilecek önemli yanlışlık olasılığına göre belirlenir. Bu kapsamda; örneklemenin arttırılması ya da analitik inceleme tekniklerin daha detaylı düzeyde uygulanması hile ve usulsüzlük nedeniyle ortaya çıkan önemli yanlışlığın niteliğine göre belirlenir. Ayrıca, elektronik işlemlerin ve hesap dosyalarının daha kapsamlı test edilmesine olanak sağlayan bilgisayar destekli bağımsız denetim teknikleri; önemli elektronik dosyalardan örnek işlemler seçmek, işlemleri belli özelliklere göre sıralamak veya örnekleme yerine tamamını test etmek için kullanılabilir.

Bağımsız denetçi stok miktarını etkileyen bir usulsüzlük nedeniyle önemli yanlışlık riski olduğunu belirlerse, işletmenin stok kayıtlarını incelemesi, stokların fiziken sayımı sırasında veya sonrasında hile ve usulsüzlüğe konu olabilecek stok kalemleri ve bunların saklandığı yerleri tespit etmesine yardımcı olabilir. Böyle bir inceleme, stok saklama yerlerinde habersiz gözlem yapılması ya da stok sayımlarının tüm saklama yerlerinde aynı anda yapılması kararının verilmesinde etkili olur.

Bağımsız denetçi, aktif değerlemesi, belli hesaplara dair tahminler (devralmalar, yeniden yapılanmalar veya bir iş kolunun satışı gibi) ve diğer önemli tahakkuk etmiş yükümlülükler (emeklilik ve istihdam sonrası diğer hak ve menfaatlere dair yükümlülükler ya da çevresel iyileştirme yükümlülükleri) gibi birçok hesap ve yönetim açıklamalarını etkileyen hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık riski tanımlayabilir. Bu risk ayrıca tekrar eden tahminlere ilişkin oluşturulan varsayımlarda önemli değişikliklerin ortaya çıkmasıyla da ilgili olabilir. İşletme, faaliyet koşulları ve çevresiyle olan ilişkiler hakkında bilgi edinilmiş olması, bağımsız denetçiye bu tür işletme yönetimi tahminlerinin ve bu tahminlerin temelinde yer alan takdir hakkının ve varsayımların uygunluğunu değerlendirmede yardımcı olabilir. Daha önceki dönemlerde uygulanan işletme yönetimi takdir hakkının ve varsayımlarının benzer şekilde geriye dönük gözden geçirilmesi, işletme yönetim tahminlerini destekleyen yargıların ve varsayımların uygunluğu hakkında bir fikir verir.

Kontrollerin işletme yönetimi tarafından aşılması halinde uygulanabilecek bağımsız denetim teknikleri

İşletme yönetimi, doğrudan veya dolaylı olarak muhasebe kayıtlarını değiştirme ve aksi durumda etkin olarak çalışıyor görünebilecek kontrolleri aşarak hileli finansal tablo hazırlayabilme imkanı sebebiyle hile ve usulsüzlük gerçekleştirebilecek bir pozisyonda olup, aşılan kontrol seviyesi işletmeden işletmeye farklılık gösterir. Dolayısıyla, işletme yönetimi açıklamalarında hile ve usulsüzlük nedeniyle ortaya çıkabilecek belirlenmiş önemli yanlışlık riski ile risklere karşı genel olarak yapılacak işlemler yanında, kontrollerin işletme yönetimi tarafından aşılması nedeniyle ortaya çıkabilecek önemli yanlışlık riskine karşı yapılacak işlemler için de bağımsız denetim teknikleri uygulanır.

Bağımsız denetçi, işletme yönetiminin kontrolleri aşması riskine karşı aşağıda belirtilen bağımsız denetim tekniklerini planlayarak uygulamak zorundadır:

a) Büyük deftere kaydedilen yevmiye kayıtlarının uygunluğunun ve finansal tabloların hazırlanması için yapılan diğer düzeltmelerin test edilmesi.

b) Hile ve usulsüzlük sebebiyle önemli ölçüde yanlışlıklara neden olan taraflı bir şekilde yapılmış muhasebe tahminlerinin incelenmesi.

c) Bağımsız denetçinin dikkatini çeken, işletmenin iş konusu ile doğrudan ilgili olmayan veya başka bir nedenle olağandışı görünen işlemlerin gerekçesinin araştırılması.

Yevmiye kayıtları ve diğer düzeltmeler

Finansal tablolardaki hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlıklar genellikle, yıl içinde ya da dönem sonlarında uygun olmayan ya da yetkisiz olarak kayıt yapılması ya da resmi kayıtlarda yer almayan tutarların finansal tablolarda düzeltilerek veya yeniden sınıflandırılarak sunulması şeklinde ortaya çıkar. Bağımsız denetçi, bağımsız denetim tekniklerinin planlanmasında ve uygulanmasında, büyük defter kayıtlarının yevmiye kayıtları ile tutarlılığının ve finansal tabloların hazırlanmasında yapılan diğer düzeltmelerin test edilmesi ile ilgili olarak;

a) İşletmenin finansal raporlama sürecini ve yevmiye kayıtları ile diğer düzeltmeler üzerindeki kontrolleri inceler,

b) Yevmiye kayıtları ve düzeltme kayıtları üzerindeki kontrollerin tasarımını değerlendirerek, uygulanıp uygulanmadığına karar verir,

c) Yevmiye kayıtları ve düzeltme kayıtları sürecinde, uygun olmayan veya olağandışı işlemlerle ilgili olarak finansal raporlamada sorumluluğu bulunan çalışanlarla görüşmeler yapar,

ç) Test zamanlamasını belirler,

d) Test edilecek yevmiye kayıtları ve düzeltme kayıtlarını belirler ve seçer.

Bağımsız denetçi, test edilecek yevmiye kayıtları ve düzeltme kayıtlarını belirleyerek, seçilen kalemler için destekleyici bilgilerin uygunluğunu tespit ederken aşağıdaki hususları göz önünde bulundurur:

a) Hile ve Usulsüzlükten Kaynaklanan Önemli Yanlışlık Risklerinin Değerlendirilmesi-Hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık riskinin belirlenmesi sırasında elde edilen bilgiler ve risk faktörlerinin varlığı bağımsız denetçiye test için seçilecek yevmiye kayıtlarının belirlenmesinde yardımcı olur.

b) Yevmiye Kayıtlarının Hazırlanması ve Diğer Düzeltme Kayıtları Üzerindeki Kontroller-Bağımsız denetçinin kontrollerin işleyiş etkinliğini test etmesi koşuluğuyla, yevmiye kayıtlarının hazırlanması ve kaydın yapılması sırasındaki etkili kontroller bağımsız denetim tekniklerinin kapsamını daraltır.

c) İşletmenin Finansal Raporlama Süreci ve Elde Edilebilecek Kanıtların Niteliği- Yevmiye kayıtları ve diğer düzeltme kayıtlarının işlenmesi, hem elle yapılan hem de otomatik prosedür ve kontrolleri içerebileceğinden finansal raporlama süreci ve elde edilecek kanıtın niteliği bu kontrollerin hangi yolla yapıldığına bağlı olarak değişir.

ç) Usulsüz Yevmiye ve Diğer Düzeltme Kayıtlarının Özellikleri – Bu tür kayıtlar:

1) İstisnai olarak sık kullanılmayan hesaplara yapılan,

2) Görevli olmayan kişilerce yapılan,

3) dönem sonunda veya kapanış kaydı olarak ve çok yetersiz açıklamalarla yapılan,

4) hesap numarası olmayan, finansal tabloların hazırlanması sırasında veya öncesinde yapılan veya

5) yuvarlanmış rakamlar ya da sonu aynı olan rakamlarla yapılmış,

kayıtları içerebilir.

d) Hesapların içeriği ve karmaşıklığı – Uygun olmayan yevmiye kayıtları veya düzeltme kayıtları;

1) karmaşık ve olağandışı içeriği olan işlemlere ilişkin,

2) önemli tahminleri ve dönem sonu düzeltme kayıtlarını içeren,

3) geçmişte önemli yanlışlıklara konu olmuş,

4) zamanında mutabakat yapılmamış ya da mutabakat farklarının olduğu,

5) grup içi işlemleri içeren veya

6) usulsüzlük nedeniyle önemli yanlışlık riski ile ilişkilendirilmiş olan, hesapları içerebilir. Faaliyet yerleri çeşitlilik gösteren ve farklı bölümlere sahip işletmelerin bağımsız denetimlerinde, yevmiye kayıtlarının seçiminde bu çeşitliliğin yansıtılmasına önem verilir.

e) Normal iş akışı dışında gerçekleştirilen yevmiye ya da diğer düzeltme kayıtları – İstisnai nitelikteki yevmiye kayıtları, tekrarlanan bazda hazırlanan (aylık satışlar, satın almalar ve nakit ödemelere ilişkin yevmiye kayıtları gibi) yevmiye kayıtları ile aynı seviyede iç kontrole tabi olmayabilir.

Bağımsız denetçi, yevmiye kayıtları ve diğer düzeltmelerin kontrolünün niteliği, zamanlaması ve kapsamını belirlerken mesleki takdir hakkını kullanır. Hileli ve usulsüz yevmiye kayıtları ve diğer düzeltmeler genellikle raporlama döneminin sonunda yapıldığından, bağımsız denetçi normal olarak bu dönemde yapılan yevmiye kayıtlarını ve diğer düzeltmeleri seçer. Ancak, finansal tablolarda hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlıklar dönem boyunca meydana gelebileceğinden ve hile ile usulsüzlüğün nasıl yapıldığını gizlemek amaçlı çabaları içerebileceğinden, bağımsız denetçi dönem boyunca yapılan yevmiye kayıtlarının ve düzeltmelerin kontrol edilmesini de dikkate alır.

Muhasebe tahminleri

İşletme yönetiminin, finansal tabloların hazırlanması sırasında, işletmenin sürekliliği varsayımı altında, önemli muhasebe tahminlerini etkileyebilecek yargılarda bulunarak, karar vermek ve bu tahminlerin makul olup olmadığını kontrol etmek sorumluluğu bulunmaktadır. Hileli finansal raporlama, genellikle muhasebe tahminlerinin kasıtlı olarak yanlış yapılması suretiyle gerçekleştirilmektedir. Bağımsız denetçi tarafından, muhasebe tahminlerindeki taraflı işlemler nedeniyle ortaya çıkan hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlıkların incelenmesinde;

a) Bağımsız denetim kanıtıyla desteklenen tahminler ile finansal tablolarda kullanılan tahminler arasındaki farklılıklar, münferit olarak makul olsalar da, bir bütün olarak tekrar gözden geçirilirken, bu tahminlerin işletme yönetiminin muhtemel bir taraflılığını içerip içermediği dikkate alınır.

b) İşletme yönetiminin yapmış olduğu tahminler ile geçmiş yılda finansal tablolara yansımış önemli muhasebe tahminleriyle ilgili varsayımları geçmişe dönük olarak değerlendirilir. Bu incelemenin amacı, işletme yönetiminin muhtemel bir taraflılığının olup olmadığını ortaya çıkarmak olup, bağımsız denetçinin o anda ulaşılabilir bilgiyle vardığı mesleki kanaatinin sorgulamasını kapsamamaktadır.

Bağımsız denetçi, işletme yönetiminin muhasebe tahminlerini yaparken muhtemel bir taraflılıkla davrandığını belirlerse, böyle bir taraflılığa neden olan şartların, hile ve usulsüzlüğe bağlı olarak önemli yanlışlık riskine yol açıp açmadığını da değerlendirir. Bu kapsamda; işletme yönetiminin muhasebe tahminlerinde bulunurken tüm karşılıkları düşük ya da yüksek göstererek karlılığı dönemlere yaymak suretiyle karı manipüle edip etmediğini ya da hedeflenmiş karlılık düzeyine ulaşmak için, işletmenin performansı ve karlılığı hakkında finansal tablo kullanıcılarının algılarını etkileyip onları yanıltacak şekilde hareket edip etmediğini dikkate alır.

Önemli işlemlerin dayandığı iş mantığı

Bağımsız denetçi, işletmenin normal işleyişi dışındaki önemli işlemlerin iş mantığı ya da işletmenin, faaliyet koşulları ve çevresiyle olan ilişkileri kapsamında istisnai görünen işlemler hakkında bilgi edinir. İşlemlerin hileli finansal raporlama ya da varlıkların zimmete geçirildiğini gizlemek için yapılıp yapılmadığının tespit edilebilmesi için bu hususların göz önünde bulundurulması gerekir. Bağımsız denetçi böyle bir anlayış edinebilmek için;

a) İşlemlerin, konsolide grup veya ilişkisiz üçüncü taraflar içindeki birçok işletmeyi bağlayan işlemler gibi, çok karmaşık özellikte olup olmadığını,

b) İşletme yönetiminin bu tür işlemlerin içeriğini ve muhasebeleştirilmesini, yönetimden sorumlu kişilerle görüşüp görüşmediğini ve yeterli belgenin bulunup bulunmadığını,

c) İşletme yönetiminin, işlemin temelinde ekonomik gerekçe yerine, belli muhasebe uygulaması ihtiyacı üzerinde durup durmadığını,

ç) Özel amaçlı işletmeler dahil konsolide olmayan ilişkili kuruluşlar ile yapılan işlemlerin uygun bir şekilde incelenip, yönetimden sorumlu kişiler tarafından onaylanıp onaylanmadığını ve

d) İşlemlerin, daha önce belirlenmemiş ilişkili taraflar ya da bağımsız denetimi yapılan işletmenin desteği olmaksızın işlemleri gerçekleştirecek finansal gücü olmayan tarafları içerip içermediğini

dikkate alır.

Bağımsız denetim kanıtlarının değerlendirilmesi

Bağımsız denetçi, uyguladığı bağımsız denetim teknikleri ve elde ettiği bağımsız denetim kanıtlarına dayanarak, önemli ölçüde yanlışlık riskinin devam edip etmediğini değerlendirir. Bu değerlendirme esas olarak bağımsız denetçinin kanaatine dayanan niteliksel bir konudur. Bu şekilde bir değerlendirme, hile ve usulsüzlük nedeniyle yapılabilecek önemli yanlışlık riski ile değişik veya ek bağımsız denetim tekniği uygulanması ihtiyacının olup olmadığı konusunda daha geniş bir bakış açısı sağlayabilir. Bu değerlendirmenin bir parçası olarak, bağımsız denetçi, hile ve usulsüzlük nedeniyle önemli yanlışlık riskinin göstergesi olan koşullar veya bilgiler konusunda, bağımsız denetim sırasında bağımsız denetim ekibinin diğer üyeleri ile uygun şekilde iletişimin sağlanıp sağlanmadığını göz önünde bulundurur.

Finansal tabloların bağımsız denetimi kümülatif ve tekrarlanan bir süreçtir. Bağımsız denetçi, planlanan bağımsız denetim tekniklerini uygularken, muhasebe kayıtlarındaki tutarsızlıklardan veya çelişen ya da eksik kanıtlardan haberdar olması gibi, hile ve usulsüzlük kaynaklı önemli yanlışlık riski değerlendirmesini dayandırdığı bilgilerden çok farklı bilgilerle karşılaşabilir. Ayrıca, bağımsız denetçi ve işletme yönetimi arasındaki ilişkiler de problemli ve olağandışı bir hale gelebilir.

Bağımsız denetçi, bağımsız denetimin sonuna doğru veya sonunda uygulanan analitik inceleme tekniklerinin sonuçlarının, işletme hakkında daha önce edindiği bilgilerle tutarlı olup olmadığını ve daha önce belirlenmemiş hile ve usulsüzlük kaynaklı önemli yanlışlık riskinin varlığını değerlendirir. Hile nedeniyle önemli ölçüde bir yanlışlık yapılıp yapılmadığının belli ilişkiler ve eğilimlerle belirlenebilmesi mesleki kanaat kullanmayı gerektirir. Yıl sonundaki gelir ve kar rakamları arasındaki olağandışı ilişkiler özellikle incelenir.

Bunlar, raporlama döneminin son haftalarında beklenmedik büyüklükte bir gelir veya beklenmedik bir işlemin gerçekleşmesi veya işletmenin operasyonel nakit akımındaki genel eğilimleriyle uyumlu olmayan gelirler gibi olay ve durumları içerebilir.

Bağımsız denetçi, önemli bir yanlışlık ile karşılaştığında bu yanlışlığın hile ve usulsüzlük sebebiyle olup olmadığını göz önünde bulundurur, yanlışlık hile ve usulsüzlükten kaynaklanıyorsa, söz konusu yanlışlıktan doğabilecek sonuçları işletme yönetimi beyanının güvenilirliği açısından bağımsız denetimin diğer tüm aşamalarıyla birlikte değerlendirir.

Bağımsız denetçi, karşılaştığı hile ve usulsüzlüğü tek başına bir olay olarak ele almaz. Belli bir bölümde ortaya çıkarılan yanlışlıklar, kümülatif etkileri önemsiz olsa bile, başka bir bölümde önemli boyutlardaki hile ve usulsüzlükten kaynaklanan yanlışlıkların ortaya çıkarılma olasılığının göstergesi olabilir.

Bağımsız denetçi önemli yanlışlığın hile ve usulsüzlükten kaynaklandığı ya da kaynaklanabileceği, ancak finansal tablolara önemli ölçüde etki etmeyeceği görüşünde olsa dahi, bu yanlışlığın tüm etkilerini, özellikle yanlışı yapan kişi veya kişilerin organizasyon yapısındaki konumunu da göz önünde bulundurarak incelemek zorundadır. Bu kapsamda; küçük kasadaki nakit miktarıyla ilgili yapılan bir usulsüzlüğün normal koşullarda işletmeye etkisi çok büyük çapta olmayabilir, aynı zamanda bu usulsüzlüğü yapan kişi işletme yönetimi dışında bir çalışan olacağı için bağımsız denetçi tarafından belirlenen risk düzeyine de etkisi az olabilir.

Ancak, sorun işletme yönetimini ilgilendiriyorsa finansal tablolara etkisi az bile olsa, işletme yönetiminin dürüst olmadığı hakkında bir belirti gibi, ortaya çıkabilecek daha yaygın bir yanlışlığın göstergesi olabilir. Böyle bir durumda bağımsız denetçi belirlenen önemli ölçüde yanlışlık risk düzeyini ve bunun uygulanan bağımsız denetim tekniklerinin yapısı, zamanlaması ve kapsamı açısından etkilerini tekrar gözden geçirir. Bağımsız denetçi, muhasebe kayıtlarının ve belgelerin doğruluğu ve işletme yönetimi beyanlarının gerçekliği ve tamlığı ile ilgili şüpheleri ortadan kaldırmak için daha önce elde edilen bağımsız denetim kanıtlarının güvenilirliğini de tekrar tetkik eder. Bağımsız denetçi bağımsız denetim kanıtlarının güvenilirliğini tekrar tetkik ederken, işletme yönetimi, çalışanı ve üçüncü şahıslar arasında muvazaalı işlem yapılmış olması olasılığını da göz önünde bulundurur.

Bağımsız denetçi; finansal tablolarla ilgili önemli yanlışlıkların hile ve usulsüzlükten kaynaklandığı kanaatine vardığında ya da bu konuda sonuca ulaşamadığında, bu durumun bağımsız denetime etkilerini dikkate alır.

İşletme Yönetimi Teyit Mektupları ve İletişim

İşletme yönetiminin teyit mektupları

Bağımsız denetçi, işletme yönetiminden;

a) İşletme yönetiminin, hile ve usulsüzlüğün ortaya çıkarılması ve önlenmesini sağlayacak iç kontrollerin uygulanması ve tasarlanmasındaki sorumluluğunu kabul ettiği,

b) İşletme yönetiminin, finansal tabloların hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlıkların oluşma riskine dair saptamalarını bağımsız denetçiye bildirdiği,

c) İşletme yönetiminin, yönetim, iç kontrolde önemli rolü olan çalışanlar veya hile ve usulsüzlük yaptıklarında finansal tablolarda önemli etki yapacak çalışanların içinde bulunduğu, işletmeyi etkileyen hile ve usulsüzlükler veya bunlara dair şüphesi ile ilgili bilgileri bağımsız denetçiye açıkladığı ve

ç) İşletmenin finansal tablolarının, çalışanlar, eski çalışanlar, analistler, düzenleyiciler ve diğerleriyle iletişim yoluyla etkilenmesi sonucunda herhangi bir hile ve usulsüzlük iddiası veya şüphesi hakkındaki bilgileri bağımsız denetçiye açıkladığı

hususlarını içeren yazılı teyit mektubu alır.

Ayrıca, işletme yönetimi finansal tablolardaki sorumluluğunu bildirmesine ek olarak, işletmenin boyutu ne olursa olsun, iç kontrolün hile ve usulsüzlüğü saptama ve önleme amacıyla tasarlanıp uygulandığına dair sorumluluğunu da beyan eder.

Hile ve usulsüzlüğün niteliği gereği ve hile ve usulsüzlükten kaynaklanan finansal tablolardaki önemli yanlışlığın saptanmasında bağımsız denetçi tarafından karşılaşılan zorluklardan dolayı, bağımsız denetçinin işletme yönetiminden, finansal tabloların önemli yanlışlık içermesi sonucunu doğurabilecek hile ve usulsüzlük riskini değerlendirmesi ve gerçekleşen, şüphelenilen veya iddia edilen hile ve usulsüzlük riskine ilişkin bilgisini beyan eden bir teyit alması önemlidir.

İşletme yönetimi ve yönetimden sorumlu kişilerle iletişim

Bağımsız denetçi, hile ve usulsüzlük tespit ettiyse ya da hile ve usulsüzlük yapıldığını gösteren bir bilgiye sahipse, bu bilgi ve bulguları işletme yönetiminin uygun bir kademesi ile paylaşır.

Bağımsız denetçi, hile ve usulsüzlük yapıldığına veya yapılabileceğine dair kanıt elde ettiğinde, bu bulguları mümkün olduğu kadar çabuk bir şekilde işletme yönetimindeki uygun kademe ile paylaşır. Bu durum, bağımsız denetçinin, işletmenin alt kademelerindeki bir çalışanın zimmete geçirme gibi zincirleme olarak başka bir olayı etkilemeyecek nitelikteki tespitlerini dahi işletme yönetimi ile paylaşmasını gerektirir. İşletme yönetiminin hangi kademesi ile görüşülebileceği hususu ise, bağımsız denetçinin mesleki kanaatine bağlı olup, muvazaalı işlem olasılığına ve şüphelenilen hile ve usulsüzlüğün büyüklüğü ile niteliğine bağlı olarak değişir. Bu kapsamda, uygun hiyerarşik kademe, olaya karıştığı düşünülen personelin bir üst seviyesindeki amiri konumundaki kişidir.

Bağımsız denetçi;

a) İşletme yönetiminin,

b) İç kontrolde önemli rolü olan kişilerin veya

c) Finansal tabloların önemli yanlışlık içermesinde etkili olabilecek diğer kişilerin hile ve usulsüzlüğe karıştığını tespit ederse, mümkün olduğunca çabuk bir şekilde bu durumu yönetimden

sorumlu kişilere bildirir.

Bağımsız denetçinin, yönetimden sorumlu kişilerle bilgi paylaşımı yazılı veya sözlü olabilir. Bağımsız denetçinin sözlü veya yazılı iletişim kurmasındaki faktörler, bu Tebliğin “Bağımsız Denetimle İlgili Hususların Yönetimden Sorumlu Kişilere İletilmesi” başlıklı 8 inci Kısım hükümleri arasında yer almaktadır. İşletme yönetiminde yer alan kişilerin dâhil olduğu kapsam ve hassasiyette hile ve usulsüzlüğün söz konusu olması ya da hile ve usulsüzlüğün finansal tablolarda önemli yanlışlığa yol açacak nitelikte olması durumlarında, bağımsız denetçi bu durumu mümkün olan en kısa zamanda yönetimden sorumlu kişilere rapor eder, ayrıca yazılı hale dönüştürmeye gerek olup olmadığına karar verir. Bağımsız denetçi, işletme yönetiminin de dahil olduğu bir hile ve usulsüzlükten şüphelenmesi halinde, bu şüphelerini yönetimden sorumlu kişilere bildirir ve bu kişilerle bağımsız denetimin tamamlanması için gerekli olan bağımsız denetim tekniklerinin niteliğini, zamanlamasını ve kapsamını tartışır.

İşletme yönetiminin veya yönetimden sorumlu kişilerin dürüstlük veya doğruluklarından şüphe edilmesi durumunda, bağımsız denetçi yapılacak uygun hareket tarzını belirlemek için hukuki danışmanlık alabilir.

Bağımsız denetçi, bağımsız denetimin başlarında, işletme yönetimi dışındaki çalışanların karıştığı ancak önemli yanlışlığa yol açmayan hile ve usulsüzlüklerle ilgili olarak kurulacak iletişimin niteliği ve kapsamı konusunda yönetimden sorumlu kişilerle mutabakata varır.

Bağımsız denetçi, dikkatini çeken hile ve usulsüzlüğün ortaya çıkarılması ve önlenmesi ile ilgili işletmenin iç kontrol uygulamaları ve iç kontrollerin oluşturulmasındaki önemli zayıflıklar konusunda işletme yönetimi ve/veya yönetimden sorumlu kişileri en kısa sürede haberdar eder.

Bağımsız denetçi, işletme yönetiminin gerekli kontrolleri yapmamasından ya da ilgili kontrolün yeterli olmamasından kaynaklanan hile ve usulsüzlük nedeniyle, finansal tablolarla ilgili önemli yanlışlık riskini tespit ederse veya işletme yönetiminin risk değerlendirme sürecinde önemli bir zayıflık olduğunu düşünüyorsa, bu hususları da yönetimden sorumlu kişilerin bilgisine sunar.

Bağımsız denetçi, yönetimden sorumlu kişiler ile tartışılabilecek, hile ve usulsüzlük ile ilgili başka bir konu olup olmadığını değerlendirir. Bu değerlendirme aşağıda belirtilen konuları kapsar:

a) Hile ve usulsüzlüğü önlemeye ve ortaya çıkarmaya yönelik kontroller hakkında işletme yönetiminin yaptığı değerlendirmelerin niteliği, kapsamı ve sıklığı ile ilgili kaygılar.

b) İç kontrol sisteminde belirlenen önemli zayıflığın işletme yönetimi tarafından uygun bir şekilde çözülememesi.

c) İşletme yönetiminin belirlenen bir hile ve usulsüzlüğe karşı uygun bir çözüm bulma konusundaki başarısızlığı.

ç) Bağımsız denetçinin, işletmenin kontrol yapısı ve işletme yönetiminin yeterlilik ve dürüstlüğü ile ilgili değerlendirmeleri.

d) İşletme yönetiminin hileli finansal raporlama olarak değerlendirilebilecek; işletmenin gelirlerini manipüle etmeye veya işletmenin karlılık ve verimliliği konusunda finansal tablo kullanıcılarını yanıltmaya yönelik muhasebe politikalarının seçilip uygulanması kapsamındaki işlem ve uygulamaları.

e) İşletme faaliyetlerinin yürütülmesi ile ilgili yetkilendirmelerin liyakati konusundaki kaygılar.

Bağımsız Denetime Devam Edilememesi ve Belgelendirme

Bağımsız denetçinin bağımsız denetime devam edememesi

Bağımsız denetçi, hileli finansal raporlama sonucunu doğurabilecek hile ve usulsüzlük veya hile ve usulsüzlük şüphesinin söz konusu olması nedeniyle, bağımsız denetimin devam ettirilmesinde sorunlarla karşılaştığında:

a) Mesleki ve hukuki sorumluluklarını göz önünde bulundurarak Kurul dahil diğer düzenleyici otoritelere bildirilmesi gereken bir durum olup olmadığını değerlendirir.

b) Bağımsız denetimin sona erdirilmesi olasılığını gözden geçirir.

c) Bağımsız denetimi “Bağımsız denetim sözleşmesinin sona erdirilmesi” başlıklı maddesi çerçevesinde sona erdirme yoluna başvurmayı düşünürse:

1) İşletme yönetimi ve yönetimden sorumlu kişilere bağımsız denetimin sona erebileceğini açıklar ve sebeplerini tartışır ve

2) Bağımsız denetçi atamasını yapan kişilere veya belli durumlarda diğer düzenleyici otoritelere bağımsız denetimin sona erdirildiğini ve bunun sebeplerinin bildirilmesi gerekip gerekmediğini dikkate alır.

Bağımsız denetim çalışmasının sona erdirilmesi konusunda yukarıda belirtilen çerçevede girişimde bulunması;

a) Finansal tablolara etkisi açısından önemli olmasa bile hile ve usulsüzlük konusunda işletme yönetiminin bağımsız denetçinin gerekli gördüğü uygun hareket tarzını benimsememesi,

b) Bağımsız denetçinin hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık riskinin mevcudiyetine dair kanaati ve/veya uygulanan bağımsız denetim testlerinin önemli ve yaygın bir hile ve usulsüzlük bulunduğuna işaret etmesi ve

c) Bağımsız denetçinin, yönetimden sorumlu kişilerin yetkinliği ve güvenilirliği konusunda önemli kaygılarının olması

gibi istisnai durumlarda söz konusu olur.

Bağımsız denetçinin kendisine sunulan “İşletme yönetiminin sorumluluklarını içeren teyit mektubu”nun güvenilirliğini önemli ölçüde etkileyecek nitelikteki olması nedeniyle, işletme yönetiminin veya yönetimden sorumlu kişilerin hile ve usulsüzlük olayları ile ilgili tutum ve davranışları ve bağımsız denetçinin işletmeyle süregelen ilişkileri, bağımsız denetçinin bu konudaki kararını etkileyecek faktörlerdendir.

Belgelendirme

Bağımsız denetçinin; işletme, faaliyetleri ve çevresiyle olan ilişkileri konusunda edindiği bilgiler ile önemli yanlışlık riski hakkındaki görüşünü;

a) Bağımsız denetim ekibinin işletmenin hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlıklara olan

hassasiyeti konusunda yaptığı görüşme sonucu aldığı önemli kararları ve

b) Finansal tablolarda ve işletme yönetimi tarafından sunulan diğer bilgi ve belgelerde tespit edilen hile ve usulsüzlükten kaynaklanan belirlenmiş ve değerlendirilmiş önemli yanlışlıkları

içerecek şekilde belgelendirmesi gerekir.

Önemli yanlışlık ile ilgili belirlenen riske karşı bağımsız denetim çalışmasının belgelendirilmesi aşağıdaki hususları da kapsar.

a) Finansal tablolarda tespit edilen ve hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık riskine karşı yapılan işlemler ile uygulanan bağımsız denetim tekniklerinin yapısı, zamanlaması, kapsamı ve bu prosedürlerin işletme yönetimi tarafından sunulan diğer bilgi, belgeler ve yapılan açıklamalardaki hile ve usulsüzlükten kaynaklanan belirlenmiş önemli yanlışlık riski ile olan bağlantıları.

b) İşletme yönetiminin kontrolleri aşmasından kaynaklanan riskler için uygulanan bağımsız denetim teknikleri dahil, uygulanan bağımsız denetim tekniklerinin sonuçları.

Bağımsız denetçi, hile ve usulsüzlük konusunda işletme yönetimi, yönetimden sorumlu kişiler, düzenleyici otoritelerle yaptığı görüşmeleri de belgelendirmek zorundadır.

Bağımsız denetçi, gelir tahakkukları ile ilgili hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli bir yanlışlık riskinin söz konusu olmadığına dair bir kanaate ulaştığında, bu kanaate ulaşmasını sağlayan sebepleri de belgelendirir.

Bağımsız denetçi, belgelendirmenin kapsamını mesleki kanaatine göre belirler.

EPDK bağımsız denetim hakkındaki Yönetmelik'te değişiklik yaptı.

Eser Sevinç — Fri, 10 Apr 2009 16:43:00 GMT

Enerji piyasasında faaliyet gösteren gerçek ve tüzel kişilerin bağımsız denetim kuruluşlarınca denetlenmesi hakkında 03/10/2003 tarihli ve 25248 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan yönetmelikte değişiklik yapan yönetmelik 06/09/2008 tarihli ve 26989 sayılı Resmi Gazete'de yayınlanmıştır.

Yayınlanan yönetmelik ile yapılan değişiklikler aşağıda koyu renk ile ifade edilmektedir.

1. Değişiklik: Enerji Piyasasında Faaliyet Gösteren Gerçek ve Tüzel Kişilerin Bağımsız Denetim Kuruluşlarınca Denetlenmesi Hakkında Yönetmeliğin 8 inci maddesinin birinci fıkrası aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.

Eski şekil

Bağımsız Denetim Kuruluşunun Görevlendirilmesi

Madde 8 - 1. fıkra :Denetimi yapacak bağımsız denetim kuruluşu denetlenenin yetkili karar organlarınca seçilir. Denetlenen aynı bağımsız denetim kuruluşunu birbirini izleyen azami 5 hesap dönemi için seçebilir. Denetlenenin, aynı bağımsız denetim kuruluşu ile tekrar bağımsız denetim sözleşmesi imzalayabilmesi için en az 2 hesap döneminin geçmesi zorunludur.

Yeni şekil

Bağımsız Denetim Kuruluşunun Görevlendirilmesi

Madde 8 - 1. fıkra :"Denetimi yapacak bağımsız denetim kuruluşu denetlenenin yetkili karar organlarınca seçilir. Denetlenen aynı bağımsız denetim kuruluşunu birbirini izleyen azami 7 hesap dönemi için seçebilir. Denetlenenin, aynı bağımsız denetim kuruluşu ile tekrar bağımsız denetim sözleşmesi imzalayabilmesi için en az 2 hesap döneminin geçmesi zorunludur. Azami sürenin sonunda farklı ortaklık ve bağımsız denetçi kadrosuna sahip olsa bile yurt içi veya yurt dışında aynı bağımsız denetim kuruluşu ile hukuki bağlantısı bulunan bir başka bağımsız denetim kuruluşu ile imzalanan bağımsız denetim sözleşmesi aynı bağımsız denetim kuruluşu ile yapılmış kabul edilir."

2. Değişiklik : Aynı Yönetmeliğin 11 inci maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.

Eski şekil

Bağımsız Denetim Sözleşmesinin Sona Erdirilmesi

Madde 11 - Bağımsız denetim kuruluşu, denetlenen tarafından çalışma alanının önemli ölçüde sınırlandırılması nedeniyle mali tablolara ilişkin bilgi ve belgeleri elde edememesi halinde, yazılı gerekçe göstermek koşuluyla bağımsız denetim sözleşmesini Kuruldan onay almak kaydıyla sona erdirebilir.

Bu durumda, bağımsız denetim kuruluşunun çalışma kağıtları ve gerekli tüm bilgileri, yerine geçecek olan bağımsız denetim kuruluşuna devredilmek üzere Kuruma vermesi zorunludur. Çekilen bağımsız denetim kuruluşunun yerine geçecek olan bağımsız denetim kuruluşu, Kurul tarafından yetkilendirilmiş bağımsız denetim kuruluşlarından olmak zorundadır.

Bağımsız denetim kuruluşu ile bu Yönetmelik kapsamında denetim yaptırmak zorunda olan denetlenen, ayrı ayrı veya anlaşarak bağımsız denetim sözleşmesini feshedemezler. Ancak, Kurul tarafından onaylanacak haklı gerekçelerin bulunması halinde, bu kişiler tek taraflı olarak sözleşmeyi feshedebilir.

Yeni şekil

Bağımsız Denetim Sözleşmesinin Sona Erdirilmesi

Bağımsız denetim kuruluşu ile bu Yönetmelik kapsamında denetim yaptırmak zorunda olan denetlenen, ayrı ayrı veya anlaşarak bağımsız denetim sözleşmesini feshedemezler. Ancak, Kurum tarafından onaylanacak haklı gerekçelerin bulunması halinde, bu kişiler tek taraflı olarak sözleşmeyi feshedebilir."

Bu tebliğde yer alan;

Kurul: Enerji Piyasası Düzenleme Kurulunu

Kurum: Enerji Piyasası Düzenleme Kurumunu ifade etmektedir. Bu düzenleme ile Denetim sözleşmesinin sona erdirilmesi artık Kurumun onayı ile yapılabilmektedir.

İlgili Yönetmeliğe ulaşmak için tıklayınız.

Bağımsız Denetim

Halka açık anonim ortaklıkların 2009 yılı faaliyetlerinden elde ettikleri karların dağıtım esasları

KOBİ’ler için Uluslararası Finansal Raporlama Standardı

Bağımsız Denetim Faaliyeti

TFRS 17 ve TFRS 5 Hakkında TMSK Tebliğleri

TFRS 17 ve TFRS 5 Hakkında TMSK Tebliğleri Resmi Gazete'de Yayınlandı.

Türkiye Finansal Raporlama Standartlarının İlk Uygulamasına İlişkin TFRS 1 Hakkında Tebliğ

Aracı kurumlarda uygulanacak iç denetim sistemine ilişkin esaslar hakkında tebliğde değişiklik yapılmasına dair tebliğ (Seri no: V, No: 104) yayınlandı.

Banka bilançolarına "FAİZ OYNAKLIĞI" desteği

Uluslararası Finansal Raporlama Standartları ve İşletmelerin Raporlama Gereksinimleri

Aracı Kurumlar, Kamuyu Aydınlatma Formlarında, Şirketlerin Mali Durumlarını Etkileyebilecek Davalara İlişkin Bilgileri Vereceklerdir.

Bağımsız Denetimin Amacı ve Genel İlkeleri

Uluslararası Bağımsız Denetim Standartları

International Financial Reporting Standards

Denetim Komitesi

Kurumsal Yönetim Endeksi

Hile ve Usulsüzlükler

EPDK bağımsız denetim hakkındaki Yönetmelik'te değişiklik yaptı.